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Número de consulta: 0029-19. Fecha 28/08/2019
Una sociedad no residente, con establecimiento permanente en Barcelona, vende productos a un cliente con domicilio fiscal en Canarias, entregando la mercancía en condiciones de entrega DDU Getafe (mercancía entregada/derechos no pagados). Un transitario, por cuenta de la empresa canaria, se ocupa de la logística y el transporte de las mercancías desde Getafe hasta las Islas
El consultante pregunta si el cliente canario puede tener la condición de exportador de la mercancía
Las Islas Canarias forman parte del territorio aduanero de la Unión Europea, aunque gozan de un régimen especial que supone, entre otros, la no aplicación del régimen común de IVA y de los Impuestos Especiales de fabricación, aplicándose en su lugar otros tributos que configuran el régimen económico fiscal de Canarias.
No obstante, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) determinadas disposiciones de la legislación aduanera son aplicables al comercio de mercancías de la Unión entre partes de su territorio aduanero a las que sean aplicables las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y partes de esos territorios a las que no sean aplicables.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 134 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado) establece que:
“En el contexto del comercio de mercancías de la Unión a que se refiere el artículo 1, apartado 3, del código, que tenga lugar dentro de un mismo Estado miembro, las autoridades aduaneras de dicho Estado miembro podrán autorizar la utilización de un documento único para declarar la expedición («declaración de expedición») y la introducción («declaración de introducción») de las mercancías con destino a, procedentes de, o entre territorios fiscales especiales”.
No obstante lo anterior, el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), excluye del ámbito de aplicación del impuesto a las Islas Canarias, considerando a las mismas territorio tercero a efectos del impuesto.
Por tanto, un envío de mercancías desde la Península o Islas Baleares a las Islas Canarias, tiene la consideración de “expedición” de mercancías a otra parte del territorio aduanero, a efectos del Código Aduanero y la consideración de exportación, a efectos de la Ley de IVA.
A este respecto, los apartados 1º y 2º del artículo 21 de la citada Ley 37/1992 disponen que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)”.
Por tanto, en aplicación de lo anterior, las entregas entre la consultante y sus clientes establecidos en las Islas Canarias, que determinen la salida de las mercancías a las Islas, estarán exentas del impuesto, tanto si la exportación a efectos del IVA la realiza la empresa transmitente figurando en el DUA como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, como si la exportación la realizan las empresas canarias, destinatarias de la entrega interior, figurando en el DUA como exportadoras, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las entregas entre la consultante y sus clientes, deberá cumplir los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
Llegado este punto, es de señalar el Reglamento (UE) 2446/2015 de la Comisión, antes citado, que en el apartado 19 del artículo 1 considera como exportador:
“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”
De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, por el inciso i) del artículo 1.19.b) para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.
Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19.b) del Reglamento Delegado no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.
Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros.
En efecto, las notas explicativas del Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea (documento Ares (2018) 4494380 de 30/7/2018), señalan que si una persona no reúne los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 1.19.b para ser considerada exportador, en aplicación del inciso ii) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii tendrá la condición de exportador.
La persona que tenga la condición de exportador/expedidor figurará en la casilla 2 del DUA.
El DUA se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio).
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