DGT. Existencia de EP en IVA por servicios logísticos y de almacén ¿Y BEPS 1 y 7 ?

Consulta de la Dirección General de Tributos V-0235-18

Descripción de los hechos

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que es contratada por una entidad establecida en Suiza y perteneciente al mismo grupo de empresas para que le preste servicios logísticos para el almacenamiento y comercialización de bienes destinados a su venta en tiendas libres de impuestos situadas en puertos y aeropuertos.

La entidad suiza adquiere bienes en cualquier parte del mundo incluido el territorio de aplicación del impuesto que son almacenados en las instalaciones de la consultante en régimen de depósito aduanero (DA) o de depósito distinto de los aduaneros (DDA).

Posteriormente, la entidad suiza transmite los bienes a adquirentes establecidos en la Comunidad, en ocasiones titulares también de depósitos aduaneros o distintos de los aduaneros, o bien establecidos en países o territorios terceros.

La entidad suiza, en ocasiones, pretende utilizar el régimen de aduanero de tránsito comunitario para la circulación de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el territorio de otro Estado miembro.

Cuestión planteada

Si la entidad suiza cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, así como el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de adquisición y venta posterior efectuadas por la entidad suiza así como de los servicios de logística recibidos de la consultante.

Obligaciones fiscales de la entidad suiza y el procedimiento que debe seguir, en su caso, para la deducción o la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Contestación de la DGT a la cuestión de la existencia de establecimiento permanente (EP)

Las operaciones de venta de bienes efectuadas por la entidad suiza deben ser calificadas como entregas de bienes y las operaciones de logística, almacenamiento y distribución de mercancías, efectuadas por la consultante a favor de la entidad suiza deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

A este respecto, la DGT entiende que los servicios de logística, almacenamiento y distribución, prestados por la consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la destinataria de los mismos no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, por no tener en dicho territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente (EP).

Para valorar la existencia de EP a efectos de IVA la DGT invoca la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista EP es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

La DGT señala que tal y como ha reiterado (e.g. V3790-16) “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De la información contenida en el escrito de consulta y, en particular, bajo la hipótesis que la entidad suiza no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de agencias o representaciones autorizadas para contratar en su nombre y por su cuenta, la DGT deduce que a falta de otros elementos de prueba, que no concurren las condiciones para considerar que la misma opera a través de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto destinatario de los servicios de logística, almacenamiento y distribución de los bienes. En estas circunstancias los servicios logísticos prestados a la entidad suiza no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Plan de acción BEPS 1 (Economía Digital) y 7 (Establecimiento Permanente)

BEPS 1

"Where the updated specific-activity exemptions to the PE definition are adopted, it may be difficult for a non-resident enterprise to establish a large warehouse in a market country whilst at the same time avoiding the PE threshold in that country, unless the local activities carried on through that warehouse are preparatory and auxiliary in nature"

BEPS 7

"Los problemas de fiscalidad internacional nunca habían ocupado un lugar tan prioritario en las agendas políticas como hoy en día. La integración de las economías y los mercados nacionales se ha intensificado de manera sustancial en los últimos años colocando, así, contra las cuerdas al sistema fiscal internacional, diseñado hace más de un siglo. Las normas actuales han dejado al descubierto una serie de puntos débiles que generan oportunidades para la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), lo que exige decisiones drásticas y determinación por parte de los responsables políticos con miras a restablecer la confianza en el sistema tributario internacional y asegurarse de que los beneficios tributen allí donde se desarrollen efectivamente las actividades económicas y se genere valor (...)"

"Por lo general, los convenios fiscales establecen que los beneficios empresariales de empresas extranjeras son susceptibles de someterse a gravamen en un determinado Estado únicamente cuando dicha empresa cuente con un establecimiento permanente (EP), ubicado en ese mismo territorio, al que resulten imputables dichos beneficios. En consecuencia, la definición del concepto de «establecimiento permanente» en los convenios es de vital importancia de cara a determinar si las rentas obtenidas por una empresa no residente han de tributar en otro Estado. (...)"

"La exclusión fraudulenta del estatus del EP acogiéndose a las excepciones específicas de actividades del apartado 4 del artículo art. 5.

Cuando se introdujeron originariamente las excepciones a la definición de EP recogidas en el apartado 4 del artículo 5 del MC OCDE, se consideró que, generalmente, las actividades objeto de dichas excepciones tenían un carácter preparatorio o auxiliar.

No obstante, desde entonces se han producido cambios significativos e innovaciones en la forma de desarrollar una actividad empresarial, hecho descrito minuciosamente en el Informe relativo a la Acción 1 (Abordar los desafíos fiscales de la economía digital, OCDE, 2016b). En función de las circunstancias, las actividades antes consideradas meramente preparatorias o auxiliares pueden haberse convertido, a día de hoy, en actividades principales o funciones esenciales de determinadas empresas. Para asegurar que un determinado país pueda someter a gravamen las ganancias procedentes de las actividades principales o esenciales desarrolladas en su territorio, se ha modificado el apartado 4 del artículo 5, garantizándose así que toda excepción prevista en el mismo se limita a actividades de carácter preparatorio o auxiliar (...)"

"El apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE incluye una lista de excepciones (las “exenciones de actividades específicas”), según las cuales se considera que un establecimiento permanente no existe cuando un lugar de negocios se usa únicamente para las actividades que se encuentran listadas en dicho apartado."

"(...) No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:

1. a)  la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

2. b)  el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

3. c)  el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

4. d)  el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;

5. e)  el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

6. f)  el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio,

a condición de que esa actividad o, en el caso del subapartado f), el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios, revista un carácter auxiliar o preparatorio (...)".

"La letra a) se refiere al caso en el que una empresa adquiere el uso de a un lugar fijo de negocios constituido por instalaciones utilizadas por una empresa para almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancías. Si la actividad así desarrollada en dicho lugar fijo de negocios posee un carácter preparatorio o auxiliar tendrá que determinarse a la vista de distintos factores que incluyen el conjunto de la actividad económica de la empresa. Por ejemplo, una empresa del Estado R mantiene en el Estado S un gran almacén en el que trabaja un número relevante de empleados principalmente para el negocio de almacenamiento y entrega de bienes que son propiedad de la empresa, y que vende en línea a clientes del Estado S, pues bien, el apartado 4 no se aplicará a este almacén ya que las actividades de almacenamiento y entrega de bienes que son ejecutadas a través del almacén, que representa un activo importante y requiere un gran número de trabajadores, constituye una parte esencial del negocio de venta/distribución de la empresa y no tiene, por tanto, un carácter preparatorio o auxiliar"

"Por ejemplo, cuando una compañía de logística independiente opera un almacén en el Estado S y continuamente almacena en dicho depósito bienes o mercancías pertenecientes a una empresa del Estado R, el depósito no constituye un lugar fijo de negocios a disposición de la empresa del Estado R y el subapartado b) es, por tanto, irrelevante. Sin embargo, cuando dicha empresa tiene autorización para acceder ilimitadamente a una parte separada del depósito con el objeto de inspeccionar y gestionar los bienes y mercancías almacenados en el mismo, el subapartado b) es aplicable y la cuestión relativa a la existencia de un establecimiento permanente dependerá de si estas actividades constituyen una actividad preparatoria o auxiliar."

"La primera parte del subapartado d) se refiere al caso en el que las instalaciones son usadas únicamente con el objeto de compra de bienes y mercancías para la empresa. Puesto que esta excepción solo se aplica si esta actividad tiene un carácter preparatorio o auxiliar, no se aplicará normalmente en el caso de un lugar fijo de negocios usado para la compra de bienes y mercancías cuando el conjunto de la actividad empresarial consiste en la venta de dichos bienes y cuando la compra es una de las funciones centrales del negocio de la empresa. Los siguientes ejemplos ilustran la aplicación del apartado 4 en el caso de lugares fijos de negocio cuando se realizan actividades de compra (...)"