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Doctrina Dirección General de Tributos
Consultas relevantes
Impuestos Especiales
V0470-20: Cálculo de la garantía exigible para un DF de bebidas alcohólicas para la solicitud de precintas.
Descripción: Entidad titular de un depósito fiscal de bebidas alcohólicas, tiene establecida la garantía exigible para el funcionamiento de dicho establecimiento, de conformidad con lo que dispone el art. 43 del Reglamento de los ImpuestosEspeciales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.
Cuestión: Si es acorde a la normativa de Impuestos Especialesla aportación de una garantía por importe superior al que resultaría del cálculo previsto en el artículo 43 del RIE, surtiendo dicha garantía los efectos que contemplan los artículos 26.5 a) y 26.10 del RIE en relación con la solicitud mensual de precintas y el límite máximo de precintas de las que pueden disponerse en el establecimiento.
Contestación:
"(...) Siendo que el fundamento general de la garantía es cubrir los riesgos derivados de la fabricación, transformación y tenencia de productos sujetos a impuestos especiales, así como los riesgos inherentes a la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo, según este Centro Directivo nada obsta a que los obligados a prestar garantías, conforme al artículo 43 RIE, las presten voluntariamente en una cuantía superior a la recogida en dicho precepto. Surtiendo el importe aportado de dicha garantía los efectos oportunos conforme a los demás artículos del RIE que le toman como referencia; entre ellos, los citados 26.5. y 26.10.
En concreto, para la entrega de precintas, el artículo 26.5 del RIE establece que, siempre que se cumpla lo establecido en materia de garantías, dicha entrega se efectuará conforme a las siguientes normas:
“a) Dentro de cada mes natural, la oficina gestora entregará, como máximo, un número de precintas tal que el importe de las cuotas teóricas correspondientes a las bebidas derivadas, cigarrillos o picadura para liar a que pudieran aplicarse dichas precintas no sea superior al importe resultante de lo dispuesto en los apartados 2, 3 o 7 del artículo 43 de este Reglamento multiplicado por el coeficiente:
1.º 1,4 si se trata de bebidas derivadas para fábricas y depósitos fiscales.
2.º 4,2 si se trata de bebidas derivadas para depósitos de recepción.
3.º 83,4 si se trata de cigarrillos y picadura para liar para fábricas y depósitos fiscales.
4.º 166,8 si se trata de cigarrillos y picadura para liar para depósitos de recepción.”.
Añadiendo expresamente el último párrafo de esa letra a) del apartado 5 del artículo 26 que:
“La oficina gestora no atenderá peticiones de precintas en cantidad que supere dicho límite salvo que se preste una garantía complementaria, del 50 por 100 de la cuota, por el exceso.”.
En cuanto al mantenimiento de existencias de precintas, dispone el penúltimo párrafo del apartado 10 del artículo 26:
“[…] No obstante lo dispuesto en la letra b) del apartado 5 de este artículo, las existencias de marcas fiscales en fábrica o depósito fiscal, tanto de las ya adheridas a los recipientes o envases como de las que todavía no hayan sido adheridas, no podrá ser en ningún momento superior, en más de un 200 por 100, al número máximo de precintas que le puedan ser entregadas durante cada mes, según lo señalado en la letra a) del apartado 5 de este artículo, salvo que se preste una garantía complementaria por el 100 por 100 de las cuotas teóricas que correspondan a las precintas que vayan a exceder de dicho límite. Esta garantía complementaria será cancelada, en su caso, en el momento en que las existencias de marcas fiscales que permanezcan en el establecimiento deje de ser superior, en más de un 200 por 100, al número de precintas que, como máximo, le puedan ser entregadas mensualmente a su titular […]”.
V0191-20: Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero. Recarga de equipos de frío con certificado de manipulación. Necesidad de estar inscrito y disponer de un CAF
Descripción: El consultante es titular de un taller mecánico de vehículos. En el desarrollo de su actividad económica presta el servicio de recarga de equipos de frio de diferentes tipos de vehículos, sin estar inscrito en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero
Cuestión: Si la primera venta puede quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992. Para prestar el servicio de recarga utiliza diferentes tipos de gases fluorados, teniendo los certificados necesarios para la manipulación de dichos gases. En la adquisición de los diferentes tipos de gases que utiliza, el proveedor le repercute el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Como debe repercutir el impuesto a sus clientes, cuando:
- el cliente es una persona física o jurídica que no está inscrita en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
- el cliente es una persona jurídica que está inscrita en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
Contestación:
"(..) El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) (...)
El número 1 del apartado seis del aludido artículo regula el hecho imponible de la siguiente forma:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”
c) La importación y adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos cuya utilización lleve aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.”.
Conforme el apartado Nueve, punto 1 del artículo 5:
“Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Según el número 1 del apartado ocho:
“1. El Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.”.
Por otra parte, el número 1 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/ 2013 define al consumidor final de la siguiente forma:
“La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.
Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (en adelante RIGFEI), aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) impone obligaciones a los consumidores finales:
“Los consumidores finales que destinen los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expidan con ocasión de dichas operaciones deberán consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que no disponiendo de los anteriores certificados reciba los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
El consultante manifiesta que como titular de su empresa no está inscrito en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentra instalado el establecimiento donde ejerce su actividad, y que soporta el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, que le repercute el proveedor, en las compras que realiza de los gases objeto del Impuesto. Solicita aclaración sobre cómo repercutir dicho impuesto a sus clientes a la hora de facturar las recargas.
A la vista de la manifestación del consultante y de los preceptos transcritos, el consultante, a los efectos del IGFEI, tiene la consideración de consumidor final y por tanto recibirá del proveedor los gases fluorados con el impuesto repercutido, sin que proceda la repercusión jurídica del IGFEI en las ulteriores ventas o entregas que realice de los gases.
No obstante, en virtud de lo establecido en el artículo 6 del RIGFEI, el consultante (consumidor final) si destina los gases fluorados previamente adquiridos para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expida con ocasión de dichas operaciones deberá consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.
El hecho de que algunos de los clientes del consumidor final estén o no dados de alta en el correspondiente Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero no altera la contestación a esta consulta. Es decir, no procede la repercusión jurídica del IGFEI a sus clientes y en las facturas que expidan con ocasión las operaciones que realice deberá consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, así como el importe del IGFEI soportado por la consultante (...)
V0199-20: Necesidad de presentar el modelo 558 para un suministrador de bebidas alcohólicas
Descripción: La consultante fabrica productos sujetos al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas para clientes bajo lo que denomina como "marca del distribuidor" (también conocida como marca blanca). No obstante, tanto la materia prima, como el producto terminado son propiedad de la consultante hasta que se produce la transmisión del mismo al distribuidor mediante las facturas de venta correspondientes
Cuestión: La consultante pregunta si debe presentar el modelo 548 aprobado mediante la Orden HAP/779/2013, de 30 de abril, por las cuotas repercutidas del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas al distribuidor.
Contestación:
"(...) La presente Orden limita la presentación de la declaración informativa a los supuestos de repercusión a que se refiere el apartado 2 del artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales, es decir, a los supuestos de repercusión de cuotas a propietarios de productos, excepto el Impuesto sobre la Electricidad, sin perjuicio de que en el futuro se amplíe su contenido en los términos previstos en el penúltimo párrafo del citado artículo 45.6 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
El aplazamiento de la exigencia de la obligación de presentar la declaración informativa a los depositarios autorizados propietarios de los productos por las entregas con repercusión directa del impuesto a los adquirentes de los mismos, se justifica por la conveniencia de no extenderla, en el momento actual, dado el elevado número de operaciones de pequeño volumen que pueden realizarse incluso con fines no comerciales, especialmente en el sector de las bebidas alcohólicas.
La presentación de la referenciada declaración informativa tiene importancia para el control fiscal, no tanto en el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, como en el de otros impuestos, por lo importante que resulta conocer la identidad del propietario del producto en el momento del devengo de los impuestos especiales de fabricación.
En concreto, interesa conocer quién es el propietario del producto en el momento del devengo de los impuestos especiales de fabricación, cuando no coincide con el titular de la fábrica o del depósito fiscal.
La consultante, titular de una fábrica de productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, manifiesta que fabrica dichos productos para sus clientes bajo lo que denomina “marca del distribuidor” y que es propietaria de los mismos hasta que se “produce su transmisión mediante las facturas de venta correspondientes”.
A falta de mayor información parece deducirse que la consultante es propietaria del producto hasta que se ultima el régimen suspensivo por la salida de los productos de la fábrica como consecuencia de la venta de los mismos a su cliente (el distribuidor), por lo que la consultante deberá repercutir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que se devenguen a la ultimación de dicho régimen suspensivo sobre el cliente, y no estará obligada a presentar el modelo 548.
Esto es, según la exposición de motivos de la Orden HAP/779/2013, se aplaza la exigencia de la obligación de presentar la declaración informativa a los depositarios autorizados propietarios de los productos por las entregas con repercusión directa del impuesto a los adquirentes de los mismos (...)"
Impuesto sobre el Valor Añadido
V0467-20: Sujección al IVA de plasma sanguíneo
Descripción: La consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que pertenece a un grupo empresarial multinacional. Una de las entidadesl del grupo, establecida en los Países Bajos ha desarrollado un producto para el tratamiento de ciertas formas de cáncer relacionadas con el antígeno CD19 que consiste en células sanguíneas humanas extraídas del paciente, y que posteriormente son genéticamente modificadas mediante aislación de las células- T, causando que estas células-T produzcan una nueva proteína terapéutica. Posteriormente la sangre modificada es enviada al hospital para su reinfusión en el paciente. Dicho producto ha sido calificado y registrado como medicamento por la Agencia Europea del Medicamento y por la Agencia Española de Medicamentos.
El proceso es el siguiente, se extrae sangre del paciente y se aíslan los glóbulos blancos, éstos son enviados a los Países Bajos donde se procesa y se hace el producto objeto de consulta. Este producto lo envía la entidad de los Países Bajos a la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Y por último es la constante quien lo vende a los hospitales para su reinfusión al paciente.
Cuestión: Calificación de entrega de bienes o de prestación de servicios a la operación descrita y, si a la entrega de dicho producto le resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.4º de la Ley 37/1992 o, en su caso, tipo impositivo aplicable del Impuesto.
Contestación:
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el consultante aporta los glóbulos blancos extraídos de la sangre del paciente. Los envía a los Países Bajos donde se somete a un proceso de trasformación (detallado en la consulta) mediante manipulación de las células-T y se obtiene un producto calificado como medicamento por la Agencia Europea del Medicamento, que es entregado a la consultante.
En la consulta de 20 enero de 2015 y número V0173-15 se ha señalado lo siguiente: ”En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, el laboratorio comercializador, aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los demás ingredientes de la fórmula, realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, encapsula, envasa y empaqueta el producto final. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, el principio activo representa las dos terceras partes del coste total del producto final, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”.
En el caso de que producto lo elaborara en su totalidad la entidad fabricante, en este caso se trataría de una entrega de bienes.
En el caso objeto de consulta la consultante aporta la “materia prima” (en este caso los glóbulos blancos), necesaria para la elaboración del medicamento posterior, pero dado que esa materia aportada va a ser objeto de manipulación y trasformación para convertirla en un producto diferente capaz de destruir las células cancerosas del paciente, puede deducirse que la actividad realizada supone una transformación sustancial de la materia prima de tal forma, que se obtiene un producto esencialmente diferente elaborado por la entidad fabricante que constituye la incorporación material del principio activo a la materia prima, que actuaría como excipiente para la obtención del bien, por lo que lo que debe calificarse también como una entrega de bienes, y no de una prestación de servicios.
Se producirá por tanto una entrega intracomunitaria de bienes en los Países Bajos con destino al territorio de aplicación del impuesto y, por consiguiente, una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del impuesto efectuada por la entidad consultante. (...)
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 18 de marzo de 2015, con número de referencia V0859-15, la exención referida afecta a la entrega de elementos del cuerpo humano, principalmente fluidos y tejidos del mismo, en su estado natural, o sea, sin haber sido objeto de operaciones de transformación más allá de la mera conservación, efectuadas para fines médicos o de investigación o para ser procesados con los mismos fines, circunstancia que parece no cumplirse en el producto objeto de consulta en la medida en que, tal y como manifiesta la consultante, ha sido obtenido a partir de la sangre del paciente “mediante un proceso químico farmacéutico de modificación genética de las células”. (...)
Por otra parte, son numerosas las contestaciones de esta Dirección General a consultas en relación con la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.4º de la Ley 37/1992 (contestación no vinculante de 5 de marzo de 2012, consulta 0009-12, y contestaciones vinculantes de 29 de febrero de 2012 y de 3 de marzo y 4 de junio de 2014, consultas números V0460-12, V0553-14 y V1470-14, respectivamente) de las que cabía inferir que la entrega de sangre o plasma sanguíneo destinado a la elaboración de medicamentos estaba exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el mencionado precepto.
No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en contestación a diversas cuestiones prejudiciales planteadas en el asunto C-412/15, TMD, se ha pronunciado expresamente sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de plasma sanguíneo destinado a la elaboración de medicamentos, en su sentencia de 5 de octubre de 2016.
El Tribunal, partiendo de la asimilación del concepto de sangre humana al de plasma, en tanto que componente de aquella, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, señala, en el apartado 33 de su sentencia, que la entrega de uno u otro, para que esté exenta, debe contribuir “directamente a actividades de interés general, es decir, cuando el plasma entregado se utilice directamente para el cuidado de la salud o con fines terapéuticos.”.
El referido artículo 132 de la Directiva del Impuesto regula las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general y dispone lo siguiente en su apartado 1:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
d) las entregas de órganos, sangre y leche humanos
(…).”.
En los apartados 34 a 36 de la citada sentencia, el Tribunal establece lo siguiente:
“34 Dicho esto, debe recordarse que los términos empleados para designar las exenciones contempladas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 son de interpretación estricta, dado que tales exenciones constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 28 de julio de 2011, Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU:C:2011:532, apartado 23, y de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C 264/14, EU:C:2015:718, apartado 34 y jurisprudencia citada).
35 De ello se deduce que, en cambio, la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112 no es aplicable al plasma denominado «industrial», a saber, el plasma cuya entrega no contribuya directamente a actividades de interés general por estar destinado a ser integrado en una producción industrial, en particular con vistas a la fabricación de medicamentos.
36 En consecuencia, sólo el plasma efectivamente destinado directamente a fines terapéuticos está comprendido en la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112.”.
En virtud de lo anterior, el Tribunal concluye que “el artículo 132, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que las entregas de sangre humana que los Estados miembros están obligados a eximir en virtud de esa disposición no comprenden las entregas de plasma obtenido a partir de sangre humana, cuando ese plasma no esté destinado directamente a fines terapéuticos sino exclusivamente a la fabricación de medicamentos.”.
En consecuencia, tal y como manifestó este Centro directivo en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3227-17, la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto planteado “determina que esta Dirección General de Tributos deba proceder a cambiar el criterio mantenido hasta ahora respecto de la tributación de las entregas de plasma sanguíneo destinado a la fabricación de medicamentos puesto que tales entregas deben considerarse sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
6.- En relación con el objeto de consulta, el consultante manifiesta en su escrito que el producto que va a ser entregado tiene la calificación oficial de medicamento y que, como se apuntaba anteriormente, además, ha sido obtenido a partir de la sangre del paciente “mediante un proceso químico farmacéutico de modificación genética de las células”.
Por lo tanto, según lo dispuesto en el apartado segundo de la referida Resolución de 15 de julio de 1986 de esta Dirección General, que establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de “las entregas de medicamentos y de otros productos elaborados a partir de la sangre o del plasma sanguíneo humano”, a la entrega del producto objeto de consulta, en estas circunstancias, no le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 4º, de la Ley del Impuesto.
7.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable al producto objeto de consulta, el artículo 91, apartado dos, número 1, ordinal 3º, de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
“1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 13 de enero de 2016, consulta V0077-16, los productos comprendidos en el artículo 91.dos.1.3º, medicamentos de uso humano, formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales, anteriormente citado, son los que se corresponden estrictamente con las definiciones contenidas en la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (BOE de 27 de julio). El artículo 8 de la citada Ley contiene, entre otras, las siguientes definiciones:
“A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Medicamento de uso humano»: toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico.
(…).”.
De lo anterior parece deducirse que a las entregas del producto objeto de consulta les resultaría de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
V0454-20: SII. Inexistencia de obligación de suministro de información en relación a actividades realizadas fuera del TAI
Descripción: La consultante es una sociedad establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha decidido, por motivos logísticos y de eficiencia, contratar un almacén en Alemania. La mercancía recibida en el almacén situado en Alemania podrá enviarse a diversos destinos, incluyendo clientes que tienen la condición de empresario o profesional establecidos en Alemania o Francia, enviándose la mercancía en este último caso a Francia, así como también se enviará a otro almacén que la consultante tiene en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión: La consultante plantea si las entregas que realice desde el almacén situado en Alemania a clientes alemanes o franceses, así como las que realice al almacén situado en territorio de aplicación del impuesto, deben ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones comunitarias en el modelo 349, en la declaración INTRASTAT, y en el Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).
Contestación:
"(...) Por lo tanto, en relación con las operaciones objeto de consulta, en aquellos supuestos en los que las mercancías son puestas a disposición de los clientes en Alemania o son enviadas desde este país a Francia, a un cliente que tiene la condición de empresario o profesional, no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992 en virtud de lo dispuesto en los artículos 68.Uno y 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, bien por no ser objeto de expedición o transporte y no ponerse a disposición del adquirente en territorio de aplicación del Impuesto, o bien porque siendo objeto de expedición o transporte, el mismo se inicia en Alemania.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las mercancías son transportadas desde el establecimiento permanente situado en Alemania hasta el almacén situado en territorio de aplicación del Impuesto y que, posteriormente, son vendidas a clientes establecidos en dicho territorio, hay que distinguir dos operaciones: por un lado, en relación con la recepción de las mercancías procedentes de Alemania en el territorio de aplicación del Impuesto hay que hacer referencia al artículo 16 de la Ley del Impuesto, que regula las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y que establece en su número 2º:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.
Por lo tanto, la recepción de las mercancías procedentes de Alemania que realice la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto determina la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, siempre que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, dicho transporte no se encuentre vinculado con una entrega realizada directamente a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, en relación con las entregas realizadas posteriormente por la consultante a sus clientes dentro del territorio de aplicación del Impuesto sí se entenderán realizadas en el referido territorio según lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto y, por lo tanto, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)
De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones previstas en el artículo 16, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto que realice el consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. (...)
Es doctrina de este Centro directivo, contenida entre otras en la consulta V1004-18, de 18 de abril de 2018, que si un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido opera en otro punto distinto fuera del territorio de aplicación del Impuesto, a través de un establecimiento permanente, las operaciones efectuadas desde estos establecimientos permanentes no se incluirán en el volumen de operaciones del sujeto pasivo, a efectos del cómputo del volumen de operaciones que determina la obligación de presentación de declaraciones con periodicidad mensual según lo dispuesto en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en caso de no superarlo, no estará obligado al SII.(...)"
V0216-20: Ventas en cadena a la exportación entre entidades establecidas en el TAI español. Aplicación de la exención del art. 21 le la LIVA a la exportación. Condición de exportador de acuerdo al CAU
Descripción: El consultante es un representante aduanero que en nombre de una entidad va a formalizar el Documento Único Aduanero para vincular una mercancía al régimen de exportación con ocasión de su salida desde el territorio de aplicación del impuesto hacia un país tercero. Los bienes son objeto de entrega por parte de un fabricante español a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto en condiciones FCA en las instalaciones del fabricante. Posteriormente, la entidad adquirente los revende al adquirente final establecido en el país tercero de destino. Del transporte desde las instalaciones del fabricante al destino final se ocupa el primer adquirente.
Cuestión: Si la primera venta puede quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992.
Contestación:
"(...) Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
En el supuesto objeto de la consulta se infiere que el fabricante vende las mercancías a otra sociedad establecida en el TAI, entregándoselas en condiciones FCA (Franco Transportista, lugar convenido) en sus instalaciones. La sociedad adquirente, titular del contrato con el cliente final, transporta las mercancías desde el almacén del fabricante hasta el puerto y las exporta a su destino final en el país tercero.
Por tanto, el comprador – intermediario- está establecido en el territorio aduanero de la Unión, es titular del contrato con el cliente en el país tercero, y es quien decide que la mercancía debe conducirse a un destino fuera del territorio aduanero de la Unión. Por consiguiente, dicha sociedad tiene la condición de exportador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.19).b).i) del Reglamento Delegado (UE) nº 2446/2015, antes referenciado.
No obstante lo anterior, cuando el inciso i) del apartado 19.b) del Reglamento Delegado no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.
Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros.
En efecto, las notas explicativas del Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea (documento Ares (2018) 4494380 de 30/7/2018), señalan que si una persona no reúne los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 1.19.b para ser considerada exportador, en aplicación del inciso ii) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii), tendrá la condición de exportador.
La persona que tenga la condición de exportador figurará en la casilla 2 del DUA de exportación.
El DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio) (...)
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
4.- En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por el fabricante pues parece que es el primer adquirente de los bienes al que corresponde la condición de exportador y, por tanto, la entrega efectuada por el fabricante español a favor del primer adquirente estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, la entrega efectuada por el primer adquirente a favor del último adquirente, establecido en un país tercero, estará sujeta al impuesto, aunque exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre que concurran los restantes requisitos previsto en el mismo y el Reglamento del impuesto (...)"
V0413-20: Ventas de gel lubricante por entidad de derecho público. Aplicación del tipo reducido a efectos de IVA
Descripción: La consultante es una entidad pública que ha suscrito un contrato para el suministro de gel lubricante para los internos de los centros penitenciarios.
Cuestión: Si la primera venta puede quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992.
Contestación:
"(...) El precepto referido establece en el apartado a) del art.91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a aquellos productos farmacéuticos, distintos de los medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran comprendidos en el Capítulo 30 “Productos farmacéuticos” de la Nomenclatura Combinada (NC), a los que se exige, asimismo que sean susceptibles de uso directo por el consumidor final.
La aplicación del tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro requisitos conjuntamente:
- Que se trate de productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada.
- Que se trate de productos que no sean medicamentos.
- Que se trate de productos cuya entrega, adquisición o importación no esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.
- Que sea susceptible de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con independencia de la persona que adquiera el producto (paciente consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus características objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los que no cabe dicha aplicación (...)
Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarios e importaciones del gel lubricante objeto de consulta que estén clasificados en la NC 30, y siempre que cumplan el resto de los requisitos expuestos en el punto 2 de esta contestación, y regulados en el apartado a) del art.91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992
En caso de no cumplir los requisitos regulados en el apartado a) del art.91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992, tributarán tipo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del gel lubricante objeto de consulta, por entender que no cumplen los requisitos del apartado c) del art.91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992 (...)"
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