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Doctrina Dirección General de Tributos
Impuestos Especiales
V3477-19: Depuración y recuperación de residuos alcohólicos obtenidos en procesos industriales por un gestor de residuos. Obligación de darse de alta como fábrica de alcohol
Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto y titular de un establecimiento autorizado como gestor de residuos alcohólicos. En dicho establecimiento recibe levadura de cerveza líquida disuelta en agua con un contenido alcohólico superior a 1,2% que somete a un proceso de deshidratación en el que obtiene:
- Levadura de cerveza en polvo destinada a la obtención de materia prima utilizada posteriormente en la elaboración de productos destinados a la alimentación animal.
- Una mezcla hidroalcohólica con una graduación superior al 1,2% y que se envía a una fábrica de alcohol donde será utilizada para la fabricación de bioetanol
Cuestión: Se cuestiona si la entrega de la solución hidroalcohólica a la fábrica de alcohol en donde se obtiene el bioetanol es una entrega que se efectúa de conformidad con el artículo 75 ter del Real Decreto 1165/1995 por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, así como el tratamiento que corresponde en el Impuesto sobre el Valor Añadido a dicha entrega
Contestación:
" (...) El artículo 36 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece:
“El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas estará integrado por:
a) Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol. clasificados en los códigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22. (...)
Por lo tanto, el alcohol contenido en un residuo alcohólico que presente un grado alcohólico volumétrico superior a 1,2% vol, esté o no dicho residuo clasificado en el capítulo 22 de la Nomenclatura Combinada, es un producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
La operativa descrita por la consultante obedece al siguiente esquema: un establecimiento autorizado como gestor de residuos alcohólicos recibe tales residuos (“levadura de cerveza líquida disuelta en agua con un contenido alcohólico superior a 1,2%”) para someterlos a un proceso de deshidratación (...)
Sin embargo, a juicio de esta Subdirección, para realizar tal actividad la empresa consultante no puede operar en su condición de gestora de residuos. Ello es así porque esta figura, en relación con el alcohol, solo se contempla en la normativa de los Impuestos Especiales para el supuesto de destrucción de residuos alcohólicos regulado en el artículo 75 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales (...)
De hecho, cuando ese artículo 75 bis regula el procedimiento a seguir en los supuestos en que la destrucción tiene lugar fuera del establecimiento del usuario donde se obtuvieron los residuos, establece de cara a la conclusión del procedimiento lo siguiente:
“[…] el titular de la empresa en la que se ha realizado la destrucción formalizará un acta de destrucción que comunicará al usuario para que éste anote la operación en el libro correspondiente y enviará una copia al órgano gestor que la hubiera autorizado”.
Esto es, no se contempla en artículo alguno de la normativa reguladora de los impuestos especiales la posibilidad de realizar, en un establecimiento exclusivamente autorizado como gestor de residuos, operaciones adicionales como las que plantea la consultante.
Para poder realizarlas, habría que atender por tanto a lo que establece el artículo 85 bis.1 del RIE (...)
De esta manera, puesto que la salida del residuo alcohólico hacia un gestor de residuos solo podrá tener lugar para su destrucción, y no es este el caso, dicha salida deberá realizarse con cumplimiento de los requisitos que en materia de circulación de productos objeto de Impuestos Especiales se establecen con carácter general en el RIE.
Ello implica que, si la empresa consultante quisiera obtener alcohol a partir de los residuos recibidos y comercializarlo o emplearlo como tal, deberá inscribirse como fábrica de alcohol y fabricarlo, en régimen suspensivo, con arreglo al procedimiento establecido en la sección 3ª del capítulo VI del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Así las cosas, una vez inscrito como fábrica de alcohol el establecimiento al que se envía el residuo, la salida del mismo desde la fábrica de cerveza se produciría en régimen suspensivo; la posterior obtención de alcohol a partir del tratamiento del residuo se realizaría también en régimen suspensivo; y el envío de éste a la fábrica de alcohol para su utilización como materia prima en la producción de bioetanol, tendría lugar todavía dentro del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales. (...)"
Impuesto sobre el Valor Añadido
V3206-19: Prestaciones de servicios efectuadas a favor de entidad no establecida. Servicios que requieren la compra previa de bienes procedentes de terceros países (territorio no comunitario desde un punto de vista aduanero) y cuyo valor no excede del 10% del total del coste de la reparación
Descripción: La consultante es una sociedad mercantil que ha sido contratada por una entidad israelí, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, con el objeto de efectuar las reparaciones de sistemas de alarma que la entidad israelí vende a sus clientes españoles. Para la realización de dichas reparaciones en ocasiones es necesaria la adquisición de repuestos por parte de la consultante a la entidad israelí a otros proveedores. En esos casos, el coste de los repuestos representan alrededor del 10 por ciento del coste total de la reparación
Cuestión: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas a favor de la entidad israelí y deducibilidad de las cuotas del impuesto satisfechas por la consultante con ocasión de la importación de los repuestos y componentes adquiridos para la realización de las reparaciones.
Contestación:
"(...) Las prestaciones de servicios se definen en el artículo 11 de la Ley 37/1992 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
De acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante repara en sus instalaciones componentes de sistemas de alarma para lo cual, en ocasiones, debe utilizar repuestos o bienes previamente adquiridos por la misma pero que en ningún caso suponen más del 10 por ciento del coste total de la operación de reparación.
En esas circunstancias, no parece que los materiales aportados por la consultante constituyan una parte significativa del total de los utilizados en la reparación ni en comparación con el coste total de la reparación por lo que las operaciones efectuadas por la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios.
Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 (...)
De acuerdo con lo anterior, y asumiendo que la entidad destinataria del servicio, la entidad israelí no tiene en el territorio de aplicación del impuesto ni la sede de dirección efectiva ni cuenta en dicho territorio con un establecimiento permanente que sea destinatario efectivo de dicha prestación, los servicios de reparación no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y lo anterior, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la consultante de documentar la operación con la expedición de la oportuna factura (...)
En cuanto a la adquisición de los repuestos y demás elementos necesarios para los servicios de reparación e introducidos en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992: (...)
De acuerdo con lo anterior, la consultante habrá realizado una operación de importación que da lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)
Por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas satisfechas por las operaciones de importación, el ejercicio del derecho a deducir corresponderá a quien corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto en la operación de importación.
De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 29 de abril del 2013 y V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”.
Este Centro directivo estableció, en su contestación vinculante de 16 de julio de 2018 y consulta V2097-18 que, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.
También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación, así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes (...)
V3093-19: Ventas a distancia y a través de plataformas electrónicas. Ventas sucesivas/Ventas como Comisionista
Descripción: El consultante es un franquiciado dedicado a la venta de productos de diferentes categorías mediante comercio electrónico. Puede determinar sus beneficios por diferencia entre el precio de adquisición (fijado por el franquiciador) y el precio de venta de los productos (fijado por el consultante) emitiendo una factura al franquiciador por el importe del beneficio recibido. En ese caso las ventas a clientes las realiza en nombre propio el franquiciador quien envía los productos a los clientes y emite la correspondiente factura. En otras ocasiones, el consultante utiliza mercados de aplicaciones (marketplaces) como Amazon o Ebay en los que adquiere los productos al frranquiciddor en la propia web y después los envía a los compradores. En estos casos, el franquiciador emite factura a nombre del franquiciado por la primera reventa.
Cuestión: Condición de empresario o profesional del consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como de revendedor de productos electrónicos del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Obligación de inscribirse en el Registro de Operadores Intracomunitarios, en el caso de realizar una venta en el marketplace a un comprador establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Contestación:
" 1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...) En este caso, parece deducirse que el consultante está prestando al franquiciador un servicio de comisión en nombre ajeno, en los términos descritos en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en-tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(...) Por último, en lo que se refiere a la consideración del consultante como operador intracomunitario, en relación con las ventas que efectúe a clientes establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea habrá que tener en cuenta si dichos clientes tienen o no la condición de empresarios o profesionales.
Así, si el destinatario es un empresario o profesional, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumpla lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 (...)
(...) En este caso, será de aplicación del régimen de ventas a distancia, de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del umbral establecido y la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
6.- En cuanto a la inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, habrá que hacer referencia a lo previsto en el artículo 3.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (...)
(...) Así pues, el consultante solo deberá solicitar el NIF/IVA del que deben disponer quienes realizan operaciones intracomunitarias y formar parte del Registro de operadores intracomunitarios si realiza operaciones recogidas en el precepto transcrito. En el caso de que todas sus entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea tengan por destinatarios a particulares, de tal manera que no realice entregas intracomunitarias de bienes del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no deberá estar inscrito en dicho Registro.(...)"
V2729-19: Avituallamiento de combustible a buques afectos a la navegación marítima internacional a través de intermediarios
Descripción: La consultante es una sociedad mercantil que efectúa avituallamientos de combustible a buques que efectúan la navegación marítima internacional y a buques de pesca costera. Para efectuar el avituallamiento a los buques de navegación marítima internacional factura primero a un intermediario que, a su vez, facturará a los buques. No obstante, la consultante hace la entrega física del avituallamiento directamente a los buques correspondientes.
Cuestión: 1. Exención aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a ambos tipos de avituallamiento. 2. Documentos que deben formalizarse para acreditar el suministro de combustible.
Contestación:
"(...) I. De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca. La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(…)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(...) el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención (...)
(...)II. La exención del impuesto en las operaciones de avituallamiento de combustible para buques a los que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 ha sido objeto de análisis de forma reiterada por este Centro directivo como con ocasión de la consulta de 10 de mayo de 2006 y número V0919-06 en relación con la adquisición de combustible por parte de un provisionista de buques.
De acuerdo con dicha consulta, del artículo 22 de la Ley 37/1992 se deduce que “la exención en la entrega de los productos de avituallamiento se refiere, única y exclusivamente, a la entrega que tiene como destinatario al titular de la explotación del buque.
La entrega del titular del depósito al consultante no está, consiguientemente, exenta, al realizarse a persona distinta de quien es el titular de la explotación del buque.”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347).
En interpretación de ese precepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) en la sentencia de 3 de septiembre de 2015 que resuelve el asunto C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda UAB, en relación con el avituallamiento efectuado por un proveedor a un buque que cumple las condiciones del artículo 148 de la Directiva facturando la entrega a un intermediario que actúa en nombre propio tanto en la adquisición del bien como en la reventa posterior al buque, si bien, la entrega física del producto de avituallamiento se hace directamente a bordo del buque, ha señalado lo siguiente:
“48En tales circunstancias, no cabe excluir que la transmisión de la propiedad del combustible a esos intermediarios no se produzca hasta el momento en que se termina de cargarlo. Si ello es así —y verificarlo corresponde al órgano jurisdiccional remitente—, procede señalar que esa transmisión de propiedad se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques se vieron facultados para disponer de hecho del combustible como si fueran sus propietarios.
(…)
52De ello se deduce que, en el supuesto al que se ha hecho alusión en el apartado 48 de la presente sentencia, las operaciones efectuadas por un operador económico como FBK no podrían calificarse de entregas a intermediarios que contratan en nombre propio, sino que deberían considerarse entregas realizadas directamente a los navieros que explotan los buques y, como tales, susceptibles de acogerse a la exención establecida en el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112.”.
En dicha sentencia se concluye que:
“53Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención establecida en esta disposición no es aplicable, en principio, a las entregas a intermediarios que contratan en nombre propio de bienes destinados al avituallamiento, aunque en la fecha de la entrega se conozca y haya quedado debidamente acreditado el destino definitivo de esos bienes y se hayan presentado a la administración fiscal pruebas que lo confirmen, con arreglo a la normativa nacional. No obstante, en circunstancias como las del asunto examinado en el litigio principal, esta exención puede aplicarse si la transmisión a tales intermediarios de la propiedad de los bienes que se trata en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques afectados a la navegación en alta mar se vieron facultados para disponer de hecho de esos bienes como si fueran sus propietarios, circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.”.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, debe concluirse que las entregas de productos de avituallamiento efectuadas por la consultante a favor de un intermediario, persona distinta del titular de la explotación de los buques destinados a la navegación marítima internacional, estará, en principio, sujeta y no exenta del impuesto debiéndose repercutir sobre el intermediario la cuota correspondiente del impuesto.
No obstante lo anterior, si la entrega del combustible a los buques objeto de la consulta se hace en condiciones idénticas a las que determinaron el fallo del TJUE en el asunto de referencia, y en particular pudiéndose considerar que se realiza una única entrega de bienes efectuada por la consultante a favor de los titulares de la explotación de dichos buques, debe concluirse que la entrega efectuada por la consultante a favor de los buques suplidos debe quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992
III. En cuanto al tipo de documento que debe formalizarse para acreditar dicha entrega, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto hace referencia al documento aduanero de embarque.
A este respecto, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 269 del Reglamento (UE) nº952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión establece que:
“1.Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.
2.El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:
(…)
c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega
De acuerdo con lo anterior, los bienes destinados al avituallamiento de embarcaciones cuya entrega esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser declarados para el régimen de exportación, pero sí que serán aplicables las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación (...)"
V2729-19: Servicios de promoción de vinos en Alemania sobre bienes vinculados al régimen de Depósito Distinto del Aduanero (DDA) en España
Descripción:La empresa consultante se dedica a la promoción en Alemania de vinos elaborados por una bodega española, a la que presta servicios de mediación. La bodega, que ostenta la condición de Depósito Distinto del Aduanero, envía el vino a los clientes alemanes como expedición intracomunitaria en régimen suspensivo de Impuestos Especiales.
Cuestión: Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de mediación prestados por la consultante como relacionados con una entrega exenta del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 y, en su caso, efectos de dicha exención sobre el derecho a deducir las cuotas soportadas por la consultante
Contestación:
"(...) el artículo 11.Dos.15º de la Ley establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios (...)
De la información contenida en el escrito de consulta parece concluirse que la consultante actúa como comisionista en nombre ajeno, cobrando una comisión de su cliente quien, por su parte, realiza la entrega de bienes con destino a otro estado miembro. Así pues, la consultante presta servicios de mediación del artículo 11.Dos.15º
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto (...)
(...) Es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 3 de marzo del 2014, consulta V0548-14) que los servicios de mediación de venta realizadas a las bodegas sobre productos objeto de Impuestos Especiales que se encuentren en régimen suspensivo y, por tanto, vinculados a un depósito distinto del aduanero, están sujetos aunque exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992.
Por tanto, los servicios de mediación objeto de consulta estarán exentos en la medida en que se presten para la transmisión de productos objeto de los Impuestos Especiales que, en el momento de su prestación, se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero (...)
(...) Así pues, las prestaciones que realiza la consultante de servicios de mediación directamente relacionados con las entregas descritas en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley del Impuesto, encuadrados a su vez en el artículo 24.Uno.2º de la misma Ley, originarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas para la realización de las referidas operaciones."
V2724-19: Servicios bajo tolling manufacturing y exportaciones posteriores de tales bienes
Descripción:La consultante es una sociedad mercantil con sede en Suiza que encarga a una filial, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, la fabricación, en régimen de maquila, de un medicamento. Para ello la entidad suiza envía la filial la materia prima que esta última utilizará para la obtención del medicamento final. Durante todo el proceso productivo la entidad suiza conserva la propiedad de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado. Una vez finalizada la fabricación, la consultante lo transmite a terceros enviando el producto terminado a países terceros. En el Documento Único Administrativo de Exportación (en adelante, DUA) figura la entidad fabricante como exportadora.
Cuestión: Requisitos que deben concurrir para que la entrega efectuada por la consultante esté exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como forma en que debe cumplimentarse el DUA para acreditar la salida efectiva del producto fuera de la Comunidad.
Contestación:
"(...) entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto farmacéutico, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la filial establecida en el territorio de aplicación del impuesto deben ser calificados como prestaciones de servicios. Dichas prestaciones de servicios estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la consultante, destinataria de los mismos, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 69 de la Ley 37/1992 (...)
(...) Por otra parte, las ventas efectuadas por la consultante de los productos farmacéuticos terminados deben ser calificadas como entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 (...)
(...) En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…)
3.- En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015, consulta número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega efectuada por la consultante estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos exigidos por los artículos 21 de la Ley del impuesto y el artículo 9 del Reglamento del impuesto y, en particular, cuando quede acreditada la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad.
En cualquier caso, debe la consultante observar también los requisitos previstos en la normativa aduanera (...)
4.- En primer lugar, en relación con la forma de acreditar la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, ni en la Ley ni en el Reglamento del Impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan dicha salida efectiva por lo que deberá estarse a lo dispuesto en los párrafos anteriores respecto de los medios de prueba, en particular y sin que tenga carácter excluyente, podrá la consultante acreditar la salida de los bienes con los documentos comerciales que amparan la operación de venta de los bienes objeto de exportación, así como con la documentación que respalda el transporte de los bienes y demás justificantes, tal y como se menciona explícitamente en el artículo 9 del Reglamento del impuesto, entre los que puede encontrarse la documentación aduanera correspondiente (...)
(...) En consecuencia, la consultante deberá presentar una declaración aduanera (DUA) para vincular los productos farmacéuticos terminados al régimen de exportación, correspondiendo la condición de exportador, en la medida en que la consultante no parece estar establecida en el territorio aduanero de la Unión, a cualquier persona establecida en dicho territorio a quien la consultante hubiera facultado para decidir que los productos han de ser conducidos fuera de dicho territorio o, en su defecto, cualquier persona establecida en dicho territorio que fuera parte del contrato que ampara la salida de los productos fuera del territorio aduanero de la Unión.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que, en aquellos casos, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en los que el poder de disposición de los bienes a exportar pertenezca a una persona no establecida en el territorio aduanero de la Unión, las partes afectadas por el acuerdo comercial deben designar a la persona establecida que será quien figure como exportador en el referido DUA. Dicha persona puede ser un transportista o un representante aduanero o cualquier persona que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 1 (19) del Reglamento Delegado y acepte asumir dicha función.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, podría ser la filial de la consultante a la que correspondiera la condición de exportador, siempre que estuviera facultada para decidir que las mercancías sean transportadas fuera del territorio aduanero de la Unión, como parece ocurrir en el supuesto de consulta.
No obstante lo anterior, los datos de identificación de la consultante, deberán consignarse en la casilla 44 del DUA, con el código 5019 (...)"
V2831-19: Ventas online/sucesivas ocurridas con anterioridad a la importación de los bienes
Descripción:La consultante, persona física, se dedica a la actividad de compraventa de juguetes y vinilos a través de internet para particulares que pueden estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados Miembros o bien en países terceros no pertenecientes a la Comunidad. La venta de los productos se efectúa de forma que, una vez que el cliente final ha elegido y abonado el artículo, la consultante lo adquiere de un proveedor chino indicándole que lo envíe directamente desde China al lugar de establecimiento de dicho cliente. Es el cliente final el que figura como destinatario en la documentación aduanera y quien asume el pago de los impuestos devengados con ocasión de la importación.
Cuestión: 1. Epígrafe IAE 2. Tributación a efectos de IVA
Contestación:
"(...) Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes
De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (...)
(...) En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación a la referida consulta, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas sería el siguiente:
- Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley.
- La entrega subsiguiente de la consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68. Dos.1º de la Ley.
El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en otros Estados Miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley.
De la información contenida en el escrito de consulta, es el consumidor final, adquirente de los bienes, quien asumen la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.
En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la actividad económica desarrollada por la consultante no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asumiendo que la actividad descrita en la consulta es la única que realiza, la consultante no detenta la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto no debiendo repercutir cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre sus clientes con motivo de las ventas efectuadas.
En consecuencia, no vendrá obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto en la medida que el artículo 164 de la Ley reguladora de dichas obligaciones se refiere a las “obligaciones de los sujetos pasivos”, no detentando la consultante dicha condición como se acaba de exponer y ello sin perjuicio de lo que se expondrá en el punto siguiente de la presente contestación.
(...) De acuerdo con lo anterior y tal como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en un supuesto idéntico al planteado en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2018, consulta número V0870-18, la consultante tampoco viene obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones efectuadas por no ser la consultante el importador sino el consumidor final.
En consecuencia, la consultante no viene obligado a la liquidación y pago del Impuesto mediante la presentación del modelo 303 de declaración liquidación por las operaciones objeto de consulta.
(...) En consecuencia, si la consultante desarrolla como única actividad económica la que es objeto de consulta, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad. Por el contrario, si el consultante desarrolla la actividad económica objeto de consulta junto con otras que pudieran dar lugar al derecho a la deducción del Impuesto soportado, las cuotas soportadas con motivo de la adquisición o importación de bienes o servicios que se destinasen de forma indistinta a una y otra actividad serán deducibles de acuerdo con la regla de la prorrata (...)"
V2831-19: Arrendamiento de almacén como EP a efctos de IVA
Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad económica en Noruega y comercializadora de productos obtenidos a partir de materia prima obtenida del mar.
Comercializa un producto en cuya producción se utiliza una materia prima extraída en Noruega y enviada a una entidad española con la que tiene suscrito un contrato de maquila en virtud del cual la materia prima se transforma en un producto final que posteriormente la consultante comercializa tanto en el territorio de aplicación del impuesto como en otros Estados miembros y en países terceros.
Como consecuencia del proceso de fabricación, se obtiene además un subproducto que la consultante vende a un cliente belga.
La consultante mantiene en todo momento la propiedad tanto de la materia prima durante el proceso de transformación.
Por último, suscribe un contrato de arrendamiento con una empresa valenciana en virtud del cual arrienda un espacio en las instalaciones del contratista, debidamente acondicionado, para almacenar parte de la materia prima que no puede ser recibida por la empresa de fabricación como el subproducto derivado del proceso de transformación, asimismo y en virtud del mismo contrato, la empresa de almacenamiento presta a la consultante los servicios de logística necesarios para la recepción o el envío de la mercancía almacenada.
La consultante ha modificado su situación censal en España para informar a las autoridades competentes de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión: Si la consultante cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente. En caso afirmativo, si debe considerarse dicho establecimiento permanente como destinatario efectivo de los servicios de maquila prestados por el fabricante español. Condición de sujeto pasivo de la consultante en las entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto
Contestación:
El arrendamiento de parte de un almacén por la consultante, así como las operaciones de logística efectuadas para la consultante deben calificarse como prestaciones de servicios efectuadas por el arrendador y operador logístico.
Por otra parte, las ventas del producto final y, en su caso, del subproducto obtenido, deber ser consideradas entregas de bienes efectuadas por la consultante.
De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la entidad española deben ser calificados como prestaciones de servicios.
De acuerdo con lo anterior, los servicios en cuestión sólo estarán sujetos al impuesto cuando el destinatario efectivo de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal cuya sede se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto o que cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siempre que dicho establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios efectivos de los mismos.
En la medida en que la entidad consultante no parece contar con la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cabe analizar si la misma cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que sea destinatario efectivo del servicio en cuestión.
El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (contestación vinculante de 18 de mayo del 2016, consulta V2133-16).
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008 consulta V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, consulta V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
De acuerdo con todo lo anterior, y teniendo en cuenta que la entidad noruega es titular de un derecho de uso de la totalidad o parte de un almacén –parte fija y determinada- situado en el territorio de aplicación del impuesto y que cuenta además con los medios humanos necesarios para su utilización efectiva, subcontratados al propio arrendador del almacén, puede concluirse que la entidad noruega cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
5.- Una vez determinado que la entidad noruega cuenta efectivamente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, el lugar de realización del servicio de fabricación, así como los servicios logísticos objeto de consulta, dependerá de si puede considerarse que dicho establecimiento permanente es el destinatario efectivo de los servicios.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el Reglamento de ejecución 282/2011/CE establece, en su artículo 21 que:
“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.
De acuerdo con lo anterior, el artículo 21 del Reglamento 282/2011 prevé, como regla general para determinar el lugar de realización de los servicios a los que sea aplicable el artículo 44 de la Directiva del impuesto (traspuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido), que deberá entenderse realizado el servicio en el territorio en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica.
Como excepción a lo anterior, podrá entenderse prestado el servicio en el territorio de aquel Estado miembro en donde el destinatario contase con un establecimiento permanente siempre que dicho establecimiento sea el que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades, es decir, sea el destinatario efectivo del mismo.
Lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución debe analizarse en cada caso concreto atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en particular, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios en cuestión y su conexión con el tipo de actividad o función atribuida al establecimiento permanente por la sede de actividad económica.
En el supuesto objeto de consulta, el servicio prestado por la entidad española a la entidad noruega consiste en la fabricación de un producto terminado concreto que posteriormente distribuirá la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros de la Comunidad y en países terceros.
Parte de la materia prima necesaria para la obtención del producto final puede ser, excepcionalmente, almacenada en las instalaciones arrendadas por la entidad noruega, y, en cualquier caso, la totalidad del subproducto obtenido por la consultante y transportado posteriormente a Bélgica.
Teniendo en cuenta la intervención del establecimiento permanente en el proceso productivo de la consultante y las necesidades propias del mismo, cabe considerar al establecimiento permanente de la entidad noruega como destinatario efectivo del servicio de fabricación en maquila, estando por tanto dicho servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo el fabricante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre la entidad noruega.
Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que su establecimiento permanente es el destinatario de las operaciones de maquila efectuadas para la consultante y que dicho establecimiento permanente almacena además los subproductos obtenidos del proceso de transformación corresponde a dicho establecimiento permanente la condición de sujeto pasivo de las entregas de los productos transformados y subproductos sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
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