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Impuestos Especiales
Consulta:V0510-19. Uso de gasóleo bonificado en vehículos especiales sin autorización para circular por vías públicas en el marco de operaciones de estiba
Descripción: La consultante es una empresa estibadora que opera en un recinto portuario. Para realizar su actividad, dispone de vehículos especiales que, según su manifestación, no poseen autorización para circular por vías públicas, desarrollando su actividad en los recintos de los muelles.
Cuestión planteada:
Posibilidad de utilizar carburante por las citadas máquinas con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Contestación:
Fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.”
Así, la posibilidad de utilizar gasóleo como carburante en artefactos terrestres, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto (gasóleo bonificado), queda delimitada por su configuración objetiva y por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.
Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.
De conformidad con el criterio de este Centro Directivo establecido en las consultas vinculantes nº V2585-15 de fecha 07/09/2015 y nº V0051-15 de fecha 12/01/2015, los vehículos especiales autorizados para circular por vías y terrenos públicos, a excepción de los tractores y maquinaria agrícola empleados en la agricultura, no podrán utilizar gasóleo bonificado, dado que tal posibilidad se excluye expresamente en el artículo 54.2.a) de la Ley de Impuestos Especiales, siendo irrelevante el hecho de que los mismos efectivamente circulen o no por las vías y terrenos públicos.
Por lo tanto, aquellos vehículos especiales que no disponen de autorización para circular por vías y terrenos públicos pueden utilizar gasóleo bonificado como carburante.
Según la propia manifestación de la consultante, los vehículos consultados son vehículos especiales que no disponen de autorización para circular por vías públicas, desarrollando su actividad en los recintos de los muelles.
En consecuencia, los vehículos objeto de consulta, en la medida en que son vehículos especiales y que no disponen de autorización para circular por vías públicas, podrán utilizar gasóleo como carburante con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Consulta:V0510-19. Sistema de ventas en ruta. Notas de entrega en formato electrónico
Descripción: Almacén fiscal de hidrocarburos, que dispone de un sistema informático para la expedición de albaranes de circulación y de notas de entrega para las ventas en ruta. En el momento de la entrega del producto, el vehículo que realiza la venta expide y cumplimenta las notas de entrega digitalmente permitiendo firmar al adquirente en una “tablet” o dispositivo electrónico dicho documento. El ejemplar así firmado queda en poder del establecimiento, pudiendo ser almacenado en formato papel o en formato digital, siempre disponible para la intervención.
Cuestión planteada:
Si es posible realizar dicha operativa y firmar digitalmente los ejemplares de las notas de entrega a través de una tablet o dispositivo electrónico, y si es obligatorio disponer del ejemplar de las notas de entrega en formato papel o se admite su almacenamiento y archivo en formato digital.
Contestación:
La Orden HAC/1147/2018, de 9 de octubre, por la que se aprueban las normas de desarrollo de lo dispuesto en los artículos 27, 101, 102 y 110 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), aprueba las normas de cumplimentación de los mensajes relativos al albarán de circulación y los modelos de notas de entrega relativos al procedimiento de ventas en ruta a que se refiere el artículo 27 del Reglamento de Impuestos Especiales.
La citada Orden, que dedica su artículo segundo a la aprobación de los modelos de notas de entrega expedidas con cargo al albarán de circulación en los suministros de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación en dicho procedimiento de ventas en ruta, dispone al respecto lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueban los Modelos de notas de entrega expedidas con cargo al albarán de circulación en los suministros de productos objeto de los Impuestos Especiales por el procedimiento de ventas en ruta, que se acompañan como anexo II, anexo III y anexo IV.
Se considerarán ajustadas al Modelo aprobado en anexos II, III y IV de la presente Orden las notas de entrega expedidas en soporte documental o electrónico, que contengan, como mínimo, los mismos datos e información que los recogidos en los mencionados anexos.”.
Por tanto, no existe inconveniente alguno en formalizar y conservar la nota de entrega en formato electrónico, siempre y cuando en el archivo se recojan, como mínimo, los mismos datos e información que los detallados en los anexos que contienen los Modelos aprobados al efecto.
Impuesto sobre el Valor añadido
Consulta:V0620-19. Compras y ventas de GN y GLP dentro y fuera del régimen de DDA
Descripción: El consultante es una mercantil establecida fuera de la Comunidad, que manifiesta no contar con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, que tiene por actividad la compraventa de gas natural y gas natural licuado y que tiene la consideración de revendedor a los efectos previstos en el artículo 68.Siete.1º de la Ley 37/1992. El consultante adquiere el gas de proveedores que se encuentran establecidos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera del mismo e idéntica circunstancia se produce respecto de sus clientes. La comercialización que realiza en ningún caso supone que realice un uso o consumo efectivo de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.
Las operaciones que realiza son las siguientes:
- Compras de gas natural a través de una red de gas natural situada en la Comunidad a un proveedor no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero sí en otro Estado miembro.
- Compras de gas natural licuado en el territorio de aplicación del Impuesto con vinculación al régimen de Depósito Distinto del Aduanero (en adelante, DDA).
- Ventas de gas natural a través de una red de gas natural situada en la Comunidad con vinculación al régimen DDA a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Ventas de gas natural licuado con vinculación al régimen DDA a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Ventas de gas natural licuado con destino a un territorio fuera de la Comunidad.
Cuestión planteada:
Lugar de realización de las entregas de gas realizadas por el consultante y obligaciones de utilización del Número de Identificación Fiscal asignado por la Administración española a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) al consultante en las facturas de las operaciones señaladas. Sujeto pasivo en las operaciones de venta de gas licuado realizadas al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) entre dos sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación:
Por lo tanto, en los supuestos de entregas de gas natural licuado realizadas por el consultante que se encuentren exentas por encontrarse vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero en las que el destinatario es otro empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo de dichas entregas será el destinatario de las mismas en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, ordinal 2º, letra a), de la Ley del Impuesto.
De lo anterior se deduce que en aquellos supuestos de compras de gas natural licuado realizadas por el consultante que se encuentren exentas por encontrarse vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero en las que el proveedor es otro empresario que se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, sujeto pasivo de las mismas, no sería obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española al consultante en la factura.
Consulta:V0037-19. Exención a la exportación en ventas en cadena.
Descripción:La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la elaboración de conservas que pretende introducirse en el mercado brasileño. A estos efectos transmite a otra entidad (Sociedad X), establecida en el territorio de aplicación del impuesto, una partida de conservas que a su vez la Sociedad X transmitirá a sus clientes brasileños.
La primera de las ventas se efectúa en condiciones FOB de forma que la entidad consultante asume el coste del transporte de los bienes hasta el puerto español en el que se embarcan así como el coste del depósito hasta el embarque.
Posteriormente la Sociedad X transportará los bienes hasta Brasil.
Cuestión planteada: Si en la operación de venta de la consultante a la primera adquirente sería de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 21 de la Ley 37/1992.
Contestación:
De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.
La consultante, empresa establecida en el territorio aduanero de la Unión, manifiesta que vende las mercancías que fabrica a un adquirente establecido en el referido territorio, entregándole las mercancías FOB puerto de embarque, siendo dicha mercancía posteriormente destinada a la exportación. El adquirente, a su vez, las revende a clientes situados en terceros países.
A efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.
Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre las partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio Internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
En el supuesto objeto de consulta parece inferirse que la consultante vende las mercancías a la Sociedad X, establecida en el TAI, y se las entrega en el puerto de embarque convenido. El adquirente (Sociedad X) es titular del contrato con el cliente final en Brasil y envía directamente la mercancía desde el recinto portuario a su cliente en dicho tercer país.
En el caso de la consulta planteada, la Sociedad X, es titular del contrato con el cliente en Brasil, está establecida en el territorio aduanero de la Unión y es la que decide que las mercancías deben ser conducidas a Brasil, es decir, un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión. Por tanto, dicha Sociedad X es la que tiene la condición de exportador según la normativa anteriormente mencionada.
De acuerdo con lo anterior, debe señalarse, en primer lugar, que tanto la consultante como la primera adquirente de las conservas tendrán a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta por ellas efectuadas tendrán la calificación de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
De la operativa descrita en el escrito de consulta se deriva que se producen dos entregas de bienes independientes, la realizada por la consultante a favor de la Sociedad X y, la segunda, la realizada por la Sociedad X a favor de sus clientes brasileños.
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por la consultante y, por ende, dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Consulta:V0040-19. Posibilidad de repercutir la cuota resultante del impuesto no siendo titular del DF
Descripción:Se solicita aclaración de la consulta de 24 de julio de 2017 y número V1986-17 en relación con una entidad mercantil, la consultante, que figura inscrita en el Registro de Operadores de Productos Petrolíferos de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia y que adquiere hidrocarburos mientras estos se encuentran almacenados en un depósito fiscal. Si bien la consultante entiende que los hidrocarburos adquiridos se encuentran en régimen suspensivo del Impuesto Especial sobre determinados Hidrocarburos, en ocasiones, los proveedores le repercuten la cuota correspondiente a ese impuesto.
Cuestión planteada:
Si el ordenamiento tributario prevé alguna opción que permita la adquisición de productos petrolíferos que se encuentran dentro de un depósito fiscal con devengo o traslado del Impuesto especial al adquirente.
- Si resulta relevante a los efectos de la cuestión anterior que los operadores intervinientes no sean operadores al por mayor sino distribuidores al por menor.
- Si el devengo del Impuesto especial a la salida del producto del depósito fiscal lleva siempre consigo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Si puede entenderse que al trasladarse la cuota del Impuesto especial al adquirente la operación se ha efectuado una vez los productos han sido extraídos del depósito fiscal y por tanto debe repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación:
Las compras a que se refiere la consultante, al efectuarse dentro del Depósito fiscal, se realizarían sobre productos que se encuentran en régimen suspensivo. Esto es, según deriva del art. 4.27 de la LIE, con suspensión de impuestos especiales.
Ello determina que, mientras los productos petrolíferos se encuentren almacenados en un establecimiento que tenga la consideración de depósito fiscal de hidrocarburos, la transmisión de la propiedad de los mismos dentro del depósito fiscal donde se encuentran no produce consecuencias en relación con el régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación.
No se contempla, en definitiva, la posibilidad de realizar compras de productos petrolíferos dentro de un depósito fiscal de hidrocarburos con devengo del impuesto. En efecto, si el producto se adquiere dentro del depósito fiscal, donde se encuentra en régimen suspensivo, no se produce el devengo de la cuota tributaria correspondiente al impuesto especial, por lo que el operador que vende el bien no puede repercutir cuota alguna; no será hasta la salida del depósito, con ultimación del régimen suspensivo, cuando se producirá el devengo y el titular del depósito fiscal repercutirá el impuesto especial sobre aquel para quien realiza la operación.
A partir de lo anterior, que se traslade al comprador importe alguno por tal concepto tampoco se contempla en nuestro Ordenamiento.
Por lo que respecta a la segunda cuestión, el hecho de que los intervinientes en la operación sean operadores al por mayor o distribuidores al por menor, no altera las conclusiones expuestas en el punto primero de este informe.
En este sentido, el artículo 8.2.a) de la LIE no hace distinción alguna a la hora de establecer quiénes son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
“a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.”
En relación con la tercera cuestión, no se formulan observaciones.
Finalmente, a la hora de contestar a la cuarta cuestión, hay que tener presente que también resultan aquí de aplicación los razonamientos expuestos en el punto primero de este informe. En conclusión, proscrita la repercusión jurídica del impuesto en el interior del depósito fiscal, solo cabría un traslado económico anticipado que, financieramente, estaría escasamente justificado
Conforme a lo anterior, las entregas efectuadas por el proveedor de la consultante a ésta estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando los productos objeto del Impuesto especial sobre determinados Hidrocarburos se encuentren, de conformidad con las normas contenidas en la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y su reglamento de desarrollo, en régimen suspensivo.
Asimismo también, las prestaciones de servicio de las que fuera destinataria la consultante y que tuvieran por objeto a los bienes mientras se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero estarán sujetas aunque exentas del impuesto.”.
Por tanto, tal y como se señaló en la consulta de referencia, las entregas de bienes efectuadas a favor de la consultante estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando se trate de bienes aún vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero y cuya vigencia, tal y como se define en el anexo de la Ley 37/1992, coincide con la del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
A lo anterior debe añadirse que la exención regulada en el artículo 24 de la Ley 37/1992 en relación con el depósito distinto del aduanero no debe entenderse como una exención optativa para los sujetos pasivos del impuesto, más al contrario, desde el momento en que concurran las circunstancias para entender que se transmiten bienes objeto de los Impuestos especiales mientras se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, el sujeto pasivo del impuesto, no deberá repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
La desvinculación de los bienes del depósito distinto del aduanero determinará, la realización de una operación asimilada a la importación de conformidad con el artículo 19.5
Por tanto, toda circunstancia que implique la ultimación del régimen depósito distinto del aduanero –debe incidirse en que dicho régimen es aplicable a los bienes en régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación- determinará que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengue realizándose el hecho imponible operación asimilada a la importación según el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, salvo que dichos bienes fueran objeto de entregas que estuvieran exentas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 21, relacionado con las exportaciones de bienes; el artículo 25, que regula las entregas intracomunitarias de bienes exentas o bien el artículo 22, relacionado con ciertas operaciones que se asimilan a exportaciones, todos los anteriores de la Ley 37/1992.
Consulta:V0040-19. Ventas en cadena a la exportación
Descripción:La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada a la compraventa de productos químicos que va a realizar las siguientes operaciones:
1ª.- Adquisición de productos químicos en Portugal vendiéndolos a un cliente establecido fuera de la Comunidad realizándose el transporte de la mercancía directamente desde las instalaciones del proveedor portugués a las del cliente, apareciendo en el DUA como exportador el propio proveedor portugués. Para el transporte el consultante contratará a una empresa portuguesa e intervendrá en la operación, actuando en nombre ajeno, un intermediario establecido fuera de la Comunidad que facturará al consultante por dichos servicios de mediación la correspondiente comisión.
2ª.- Adquisición de productos químicos fuera de la Comunidad vendiéndolos a un cliente holandés realizándose el transporte de la mercancía directamente desde las instalaciones del proveedor a las del cliente, apareciendo en el DUA como exportador el propio proveedor. Para el transporte la consultante contratará a una empresa portuguesa e intervendrá en la operación, actuando en nombre ajeno, un intermediario establecido fuera de la Comunidad que facturará al consultante por dichos servicios de mediación la correspondiente comisión.
Cuestión planteada: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios señaladas en ambas operaciones.
Contestación:
Según lo dispuesto en el artículo 68, apartado dos, de la Ley del Impuesto, habida cuenta de que en ambas operaciones consultadas los bienes son objeto de un único transporte que no se inicia en ningún caso en el territorio de aplicación del Impuesto, las adquisiciones de los productos por parte de la consultante y su entrega a los respectivos clientes, no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con los servicios de transporte y mediación en nombre ajeno recibidos por el consultante, el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentra regulado en el artículo 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto
Los servicios de transporte recibidos por el consultante estarán exentos en la medida en que se encuentren directamente relacionados con una operación de exportación, definida como tal por la normativa aduanera, y siempre que concurran los requisitos y condiciones expresados en la Ley y Reglamento del Impuesto.
En este sentido, dentro de las operaciones descritas en el escrito de la consulta, el envío de bienes desde Portugal hacia fuera de la Comunidad tendrá la consideración de exportación a los efectos del impuesto por lo que, de concurrir los requisitos previstos en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, los servicios de transporte citados estarán exentos del impuesto.
De la misma manera, el servicio prestado por el intermediario a la consultante estará exento en virtud del artículo 21.6º de la Ley 37/1992 cuando su intervención se haya producido con ocasión de la operación de venta del proveedor portugués a favor de la consultante, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.
No así, sin embargo, en la operación de adquisición de productos químicos a un proveedor establecido fuera de la comunidad y directamente transportados con destino al adquirente situado en otro Estado miembro de la Comunidad. Ninguna de las entregas a que da lugar dicha operativa puede ser considerada, a los efectos del impuesto, como una importación y, por tanto, tanto el transporte contratado por la consultante como el servicio recibido del intermediario estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, en caso de no concurrir las circunstancias anteriormente descritas para la aplicación de las exenciones del artículo 21 de la Ley 37/1992 y, en cualquier caso, en relación con los servicios de transporte e intermediación relacionados con la operación de compraventa efectuada con el proveedor no comunitario y el cliente comunitario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, debe recordarse en relación con el sujeto pasivo en las prestaciones de servicios en cuestión, el artículo 84, apartado uno, ordinal 2º, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En esas circunstancias, corresponderá a la consultante, la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicio de transporte o mediación, sujetas y no exentas del impuesto, cuando el transportista o el intermediario no estuvieran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Consulta:V0048-19. Importación de bienes por tercer EM y venta subsiguiente en el mismo EM. Obligaciones declarativas.
Descripción: El consultante es una sociedad mercantil, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, dedicada a la compraventa de productos cosméticos que va a realizar las siguientes operaciones:
1ª.- Adquisición de productos a proveedores establecidos fuera de la Comunidad importándolos a Holanda a través de un representante fiscal. Estos productos, a su vez, se venderán a clientes, tanto comunitarios como no comunitarios, que recogerán los productos en Holanda. En otros casos, se transportarán al territorio de aplicación del Impuesto y, posteriormente, se venderán a clientes establecidos en dicho territorio.
2ª.- Adquisición de productos a proveedores comunitarios siendo entregados en Holanda. Estos productos, a su vez, se venderán a clientes, tanto comunitarios como no comunitarios, que recogerán los productos en Holanda.
Cuestión planteada:
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas señaladas y si sería necesario presentar declaraciones recapitulativas a efectos de dicho Impuesto y declaraciones a los efectos de Intrastat.
Contestación:
Por lo tanto, en relación con las operaciones objeto de consulta, en aquellos supuestos en los que las mercancías son recogidas directamente por los clientes en Holanda o recibidas por el consultante en Holanda procedentes de proveedores en los que el transporte no se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto, no se entenderán realizadas en este territorio en virtud de lo dispuesto en los artículos 68.Uno y 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las mercancías son transportadas desde Holanda por el propio consultante o por su cuenta hasta el territorio de aplicación del Impuesto y que, posteriormente, son vendidas a clientes establecidos en dicho territorio, hay que distinguir dos operaciones: por un lado, en relación con la recepción de las mercancías procedentes de Holanda en el territorio de aplicación del Impuesto hay que hacer referencia al artículo 16 de la Ley del Impuesto, que regula las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Por lo tanto, la recepción de las mercancías procedentes de Holanda que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto determina la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, siempre que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, dicho transporte no se encuentre vinculado con una entrega realizada directamente a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, en relación con las entregas realizadas posteriormente por el consultante a sus clientes dentro del territorio de aplicación del Impuesto sí se entenderán realizadas en el referido territorio según lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto y, por lo tanto, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La importación en Holanda de las mercancías objeto de consulta procedentes de un tercer país dará lugar a la realización del hecho imponible importación en dicho país.
De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones previstas en el artículo 16, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto que realice el consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Por otra parte, respecto a la cuestión relativa al Sistema Intrastat, se señala que los intercambios de mercancías entre Estados miembros de la Unión Europea están sujetas a su declaración a través del sistema Intrastat.
Consulta:V0205-19. Condición de exportador de empresa no establecidas en la UE. Sujeción a IVA de las operaciones en ventas flash-title.
Descripción: La consultante es la filial belga de una multinacional con sede en Japón.
La consultante cuenta con una fábrica en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuando otra de las filiales de la multinacional, con sede en Oriente Medio, recibe una orden de pedido realizada por un cliente establecido en algún país del Magreb, la consultante obtiene los bienes en su fábrica y los expide, realizando los trámites aduaneros necesarios a estos efectos, con destino al adquirente final.
Una vez las autoridades aduaneras han concedido el levante de los bienes a la exportación, éstos son transmitidos a la entidad matriz y ésta, a su vez, los transmite a la filial con sede en Oriente Medio que será la que, en última instancia, factura el adquirente final.
Cuestión planteada:
Si la consultante tiene la consideración de exportadora de los bienes y, por tanto, debe figurar en la casilla 2 del correspondiente DUA y si el adquirente final establecido debe ser el que figure en la casilla 8 del DUA. Si los bienes pueden ser despachados a la exportación en base a una factura no comercial expedida por la consultante a favor de la matriz en la que figure el precio de venta al adquirente final.
Contestación:
De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.
A efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.
Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre las partes intervinientes como, por ejemplo, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio Internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
Por tanto, la facultad de determinar que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión debe resultar, inequívocamente, de los acuerdos comerciales entre las partes y que determinan las condiciones en las que los bienes deben salir del territorio aduanero de la Unión, pudiendo darse dos situaciones:
1. Que esté establecido en el territorio aduanero de la Unión, en cuyo caso figurará en la casilla 2 del DUA de exportación.
2. Que no esté establecido en el territorio aduanero de la Unión, en cuyo caso tendrá que nombrar un representante indirecto establecido en dicho territorio.
Finalmente, respecto a las cuestiones planteadas en la consulta sobre quién debe figurar en la casilla 8 del DUA – destinatario de las mercancías, en la casilla 22 –importe total de factura- y en la casilla 46 - valor estadístico- del mismo formulario, se indica que el DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).
En particular, y respecto al valor declarado en la exportación, se señala que el declarante podrá optar por el procedimiento de declaración simplificada previsto en el artículo 166 del CAU, si es que desconoce en el momento de realizar la declaración de exportación el valor que va a ser facturado por la mercancía exportada, pudiendo declarar en la casilla 22 y en la casilla 46 un valor estimado.
El procedimiento de declaración simplificada está regulado en los artículos 166 y 167 del CAU y desarrollado por los artículos 145, 146 y 147 del Reglamento Delegado, que contemplan la posibilidad de presentar la declaración de exportación, bien con menos datos o bien con falta de documentos. La forma de cumplimentar este DUA simplificado es la prevista en el apartado 3.5 de la Resolución DUA, antes citada.
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia y, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por la consultante a favor de la matriz con sede en Japón y, por tanto, dicha entrega estará sujeta y exenta del impuesto sobre el Valor Añadido
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