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22 de Diciembre de 2017-
La sentencia ha sido tan esperada como impactante. Escueta y poco clarificadora puede conducir a diferentes interpretaciones.
El TJUE llega a la conclusión de que no cabe utilizar como valor en aduana el valor de transacción, cuando con posterioridad al levante de las mercancías "pudiera haber" ajustes al alza o a la baja como consecuencia de políticas de precios de transferencia.
No existe regulación a nivel comunitario que haga especial referencia a los ajustes por precios de transferencia que puedan afectar al valor en aduana. Ni existía en el antiguo código aduanero (CAC) ni en el actual Código (CAU) o en su desarrollo reglamentario.
La Organización Mundial de Aduanas sin embargo ha publicado dos Casos (uno de ellos hace algo poco más de 1 mes) y una Guia sobre Valoración en Aduana y Precios de Transferencia en el año 2015, dejando claro la estrecha relación existente entre ambas disciplinas.
Los ajustes por precios de transferencia con posterioridad al despacho de las mercancías, es probablemente uno de los puntos que más inseguridad y dudas genera en los operadores y que está siendo tratado actualmente en el marco del Programa Customs 2020
Es interesante la mención que a políticas de precios de transferencia hace la nueva Resolución del DUA (en vigor desde el pasado mes de Septiembre de 2017), cuando se refiere a las declaraciones aduaneras simplificadas en base a la nueva regulación del Código Aduanero (CAU).
Las declaraciones simplificadas permiten a un operador presentar declaraciones aduaneras de e.g. importación, con valores provisionales y posteriormente una declaración aduanera complementaria con el valor en aduana definitivo.
La Resolución del DUA cita entre posibles causas para lo solicitud de una declaración simplificada por valor, a parte de ajustes por precios de transferencia, casos como los relativos a pesos provisionales en graneles, ventas en consignación o productos donde el valor de transacción es desconocido en el momento del despacho a libre práctica por estar por ejemplo los precios referenciados a mercados de futuros o condicionados a los resultados de un análisis.
Explica la Resolución del DUA que aquellas empresas que realicen operaciones vinculadas y que determinen el precio de sus transacciones con posterioridad a la realización de las mismas, podrán solicitar una autorización de declaración simplificada. En dicha solicitud deberán explicar la operativa, el valor de transacción provisional que quieren utilizar, cómo lo han determinado y el plazo en el que tendrán el valor definitivo.
La autorización incluirá el valor en aduana que debe incluirse en las declaraciones iniciales y el plazo para presentar la declaración complementaria con el valor en aduana definitivo basado en una ajuste por precios de transferencia, teniendo en cuenta que únicamente en circunstancias debidamente justificadas las autoridades aduaneras podrán fijar un plazo más largo del plazo ordinario, plazo este que no podrá exceder en ningún caso de los 3 años (plazo de caducidad de los derechos arancelarios). Es importante remarcar que los ajustes por precios de transferencia suelen normalmente realizarse con carácter anual.
Para que esta autorización sea utilizada de forma habitual, deben de cumplirse determinados requisitos como los exigidos a los Operadores Económicos Autorizados de simplificaciones aduaneras (OEAC).
Los Acuerdos de Valoración con Autoridades Aduaneras por ajustes de precios de transferencia (a la baja o al alza) con posterioridad al levante de las mercancías, es una práctica habitual en la mayoría de los países de la UE
Esta nueva sentencia del TJUE, tan sumamente esperada introduce interesantes matices e importantes cambios que no generan seguridad. La cuestión surge al hilo de un procedimiento de solicitud de devolución de derechos arancelarios. Sentencia TJUE Asunto C-529/16. Caso Hamamatsu Photonics
Análisis de la Sentencia
Background
Hamamatsu, sociedad alemana, forma parte de un grupo multinacional japonés.
Hamamatsu importaba bienes en la UE comprados a su matriz japonesa a un precio dado. Este precio de compra estaba sustentado por un APA firmado con las autoridades fiscales alemanas. Los precios facturados por la matriz a su filial eran regularmente revisados y ajustados para que estos respondieran al arm´s length principle en base a lo acordado en el marco de referencia en políticas de precios de transferencia por la OCDE. Siendo el Residual Profit Split (RPSM), el método base utilizado para fijar las políticas de precios intragrupo, método conforme a las Directrices de la OCDE.
El RPSM es una submodalidad del Profit Split Method. El RPSM es usado normalmente cuando ambas pates vinculadas realizan significantes "non-routine contributions" para las cuales no es posible o es difícil identificar o cuantificar el retorno.
En base a este método, cada una de las partes vinculadas se atribuía un margen de beneficio que le permitía obtener una remuneración mínima. El beneficio residual era objeto de un reparto proporcional conforme a determinados factores. En segundo lugar Hamamatsu fijo una horquilla para el margen operativo. Si los resultados obtenidos quedaban fuera de la horquilla objetivo, se procedía a realizan el correspondiente ajuste de precios ya fuera al alza o a la baja.
Fundamentos de hecho
Entre el 7 de septiembre de 2009 y el 30 de octubre de 2010, Hamamatsu importó y despacho a libre práctica más de 1000 envíos facturados a la filial alemana, y por tanto vendidos, por su matriz japonesa.
Durante este periodo el margen operacional de la importadora fue inferior a la horquilla fijada por lo que se procedió a practicar el correspondiente ajuste anual a la baja por precios de transferencia. En base a este ajuste, la matriz japonesa abonó a la empresa importadora alemana 3.858.345,46 EUR.
Como consecuencia de la disminución de valor de transacción de las importaciones realizadas previamente, la empresa importadora inició un procedimiento de devolución de derechos arancelarios por un montante aproximado de 43 mil EUR sin especificar a que importación específica correspondía que cantidad concreta a devolver en concepto de derechos arancelarios pagados en exceso y por tanto no debidos.
Los derechos arancelarios pagados se situaban entre el 1.4 % y el 6.7 % sobre el valor de en aduana.
La Aduana alemana denegó la devolución en primera instancia basándose en que el art. 29.1 del CAC requiere que los derechos arancelarios se refieran expresamente a transacciones concretas.
El asunto fue finalmente remitido al TJUE.
Cuestiones prejudiciales planteadas
Primera cuestión
¿Permiten los artículos 28 y siguientes del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario basar el valor en aduana, aplicando un criterio de desglose, en un precio de transferencia pactado que se compone de un importe inicialmente facturado y declarado y de una corrección a tanto alzado al concluir el período de liquidación, sin que sea posible saber si, al final del período de facturación, tal ajuste se efectuará al alza o a la baja?
Segunda cuestión
En caso de respuesta afirmativa: ¿Cabe revisar o determinar el valor en aduana mediante criterios simplificados en caso de que proceda reconocer los efectos de adaptaciones posteriores de los precios de transferencia (tanto al alza como a la baja)?
Respuesta del TJUE a las cuestiones prejudiciales planteadas Sobre la primera cuestión
Comienza el Tribunal recordando que en base a consolidada jurisprudencia de la Corte, el valor en aduana debe basarse en un valor equitativo, uniforme y neutral que impida la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios, debiendo de reflejar el valor real de las mercancías importadas teniendo en cuenta el conjunto de los elementos que tengan valor económico (Compaq Computer International Corporation, C‑306/04, EURO Hungary, C‑291/15 o GE Healthcare, C‑173/15).
En base al art. 29 del CAC, el valor en aduana se basa en el valor de transacción, es decir, en el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se venden para su exportación al territorio aduanero de la comunidad, ajustado en su caso en base a los ajustes positivos y negativos listados en el CAC. Recuerda la Sala que el valor en aduana debe de determinarse fundamentalmente utilizando como método prioritario el valor de transacción y solamente cuando no pueda determinarse sobre la base del valor de transacción, se debe de acudir entonces a métodos de valoración secundaria (Christodoulou C‑116/12 o EURO 2004. Hungary, C‑291/15).
El Tribunal de Justicia ha precisado igualmente que, si bien el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías forma, por regla general la base para el cálculo del valor en aduana, dicho precio es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio.
Sentencia el Tribunal, que el Código aduanero en su versión en vigor, no obliga a los importadores cuyos valores en aduana fueron ajustados a posteriori al alza , a solicitar la correspondiente modificación (revision de la declaración), por otra parte también entiende el Tribunal, que el actual Código aduanero no contiene tampoco disposición alguna que permita a las autoridades aduaneras protegerse del riesgo de que tales importadores no soliciten más que revisiones y por ende procedimientos de devolución de derechos arancelarios, en caso de ajustes a la baja.
Entiende la Sala que bajo las condiciones en que el precio es establecido en el caso en cuestión, no es posible determinar el valor en aduana en base al valor de transacción.
" Los artículos 28 a 31 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996, deben interpretarse en el sentido de que no permiten aceptar como valor en aduana un valor de transacción pactado que se compone, por una parte, de un importe inicialmente facturado y declarado y, por otra, de un ajuste a tanto alzado efectuado tras concluir el período de facturación, sin que sea posible saber si, al final del período de facturación, tal ajuste se efectuará al alza o a la baja."
No procede por tanto dar respuesta a la segunda cuestión.
Conclusiones Potenciales ajustes por PT y Valor en Aduana: No es posible el uso del Valor de Transacción
Entiende por tanto el Tribunal, que en caso de posibles ajustes por precios de transferencia con posterioridad al despacho de las mercancías como los del caso en cuestión, ya sean al alza o a la baja, no puede utilizarse como valor en aduana el valor de transacción. Al no proceder por tanto el uso del valor de transacción como valor en aduana, podría interpretarse que es necesario acudir a métodos secundarios de valoración aduanera.
Declaraciones simplificadas
Las declaraciones simplificadas parecen por tanto una vía posible para poder modificar/confirmar el valor en aduana a posteriori como consecuencia de un ajuste por precios de transferencia acudiendo al valor de transacción y no a métodos secundarios de valoración.
Estas declaraciones simplificadas (llamadas en la antigua normativa "declaraciones incompletas de valor"), requieren una Autorización por parte de la Autoridad Aduanera si van a utilizarse de manera recurrente.
Métodos secundarios de valoración
Cuando se utilizan métodos secundarios de valoración se pretende igualmente llegar a valores idénticos o muy próximos al valor de transacción. Tanto el valor en aduana como el valor a efectos de precios de transferencia buscan que el valor de mercado de un bien refleje la realidad económica, el precio al que se vendería tal bien en condiciones de libre mercado entre partes independientes.
¿Podría darse el caso de que se llegaran a valoraciones distintas, una a efectos aduaneros y otra a efectos de precios de transferencia? Podría producirse por ejemplo en ciertos productos con alto grado de desarrollo tecnológico.
Esta cuestión cobra aqui además especial relevancia, pues Hamamatsu tiene concluido un APA (Advanced Pricing Agreement) con la Autoridad Fiscal alemana.
Esto hace recordar el caso Coca-Cola (Sentencia del Tribunal Supremo Asunto 3582/2003), donde el Tribunal entiende que la Administración no puede ir en contra de sus propios actos asentado una valoración a efectos de un tributo y otra valoración diferente a efectos de otro tributo cuando ambas valoraciones, aún teniendo métodos/ajustes de valoración diferentes, parten de una misma base, el arm´s lengh price.
Acuerdos de Valoración concluídos
¿Qué ocurre con los Acuerdos de Valoración en relación a ajustes por precios de transferencia con posterioridad al despacho aduanero de las mercancías?
Obligación de Comunicación de los ajustes por PT al alza
En opinión del TJUE, la solicitud de revisión a posteriori de una declaración aduanera por parte del importador como consecuencia de un ajuste por precios de transferencia al alza, no es una obligación en base a la actual normativa aduanera europea.
¿Es por tanto y en base a esto sancionable en caso de que la Autoridad Aduanera descubra el ajuste como consecuencia de un procedimiento de inspección aduanera a posteriori?
Ajustes de Valor a la baja
Llama la atención el listado del TJUE sobre los casos en qué caben ajustes de valor en aduana a la baja. Parece que el TJUE estuviera creando un lista numerus clausus. La lista mencionada en la sentencia no incluye posibles modificaciones del valor en aduana a la baja, basados en ajustes por precios de transferencia.
Devolución de Derechos Arancelarios
¿Quiere decir esto que los aranceles pagados en exceso tras la modificación de los precios intra grupo no son recuperables?
¿Procede por tanto la devolución de los derechos arancelarios solicitados en base al procedimiento ya incoado por Hamamatsu?
Es un tema de suma importancia para multinacionales cuyas importaciones en la UE puedan verse afectadas por ajustes retroactivos en precios de transferencia. Se hace necesario revisar las políticas de precios de transferencia así como los procesos en vigor para minimizar y evitar en lo posible riesgos.
Más información:
Carmen Caro
ccaro@carojaume.com
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