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Principio regularización integra en IVA
Nota AEAT:
En el aspecto sustantivo, existe una línea jurisprudencial constante y reiterada que señala la obligatoriedad de la regularización íntegra o completa (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019, 10 y 17 de octubre de 2019 y de 2 de octubre de 2020, Sentencia del TS de 3-04-2008, rec, 3914/2002; de 9-05-2011, rec. 5253/2007; de 19-01-2012, rec. 892/2010; de 5-11-2012, rec. 6618/2010; de 18-09-2013, rec. 4498/2012; de 22-01-2014, rec. 5699/2011; de 10-04-2014, rec. 2887/2012; de 11-04-2014, rec. 2877/2012; de 5-06-2014, rec. 947/2012; de 6-11-2014, rec. 3110/2012; de 5-02-2015, rec. cas. unificación de doctrina 1933/2013).
Cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, procediendo la aplicación del principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario.
No obstante, la jurisprudencia apenas había entrado a considerar el aspecto procedimental de la regularización íntegra. Las citadas sentencias empiezan a contemplar esta materia.
1) La jurisprudencia se ha pronunciado claramente respecto de la procedencia de la regularización íntegra: La jurisprudencia reiterada ha dejado claro, desde el punto de vista sustantivo, que procede la regularización íntegra o completa. Es decir, que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación, la Administración tributaria debe atender a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, procediendo la aplicación del principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario.
La doctrina del TEAC se ha venido pronunciando en la misma línea de la obligación de la regularización íntegra, pero ha precisado que “este principio de regularización íntegra no impone, per se, efectuar una devolución de ingresos indebidos, sino que obliga a que la Administración compruebe si el contribuyente tiene o no derecho a la misma” y que estas comprobaciones obligan fundamentalmente a comprobar debidamente “si la entidad transmitente efectuó algún ingreso por este concepto” (TEAC de 15-07-2019, RG 5359/2016), y que no procede la devolución si quien repercutió improcedentemente no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública, en cuyo caso se trata de una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional (TEAC de 25-06-2019, RG 1972/2017).
2) La regularización íntegra procede incluso en situación de fraude o abuso: La STS de 25-10-2015 (rec. 3857/2013) ya había admitido la regularización íntegra en un caso de simulación. Y en las Sentencias del TS números 1247/2019, de 25 de septiembre (cas. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), que se han resumido, también se considera que la regularización íntegra procede incluso en casos de simulación.
3) Forma de articular procedimentalmente la regularización íntegra en un procedimiento de inspección: Aunque la jurisprudencia se había pronunciado clara y reiteradamente respecto de la procedencia de la regularización íntegra o completa, aún no había sido muy precisa respecto la forma de articularla en un procedimiento de comprobación.
Las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban de resumir empiezan a considerar la “perspectiva procedimental” de la regularización íntegra.
Cuando en un procedimiento de inspección se comprueban unas cuotas soportadas indebidamente, no procede iniciar el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones de quien repercutió, regulado en los artículos 126 a 129 del RGAT. Que esas comprobaciones deben efectuarse en el propio procedimiento de Inspección, sin que obste para ello la mayor complejidad por afectar a varios obligados tributarios. Ello supondrá una “investigación complementaria” en relación con el hecho de si quien repercutió ingresó o no y la cuantía de lo ingresado, y analizar las consecuencias sancionadoras teniendo en cuanta la colaboración de quien soportó la repercusión improcedente en ese incumplimiento tributario.
4) Cuantificación del ingreso efectuado: Las Sentencias citadas no entran a considerar la cuantificación de los ingresos efectuados, dado que han ordenado retrotraer las actuaciones para comprobar los ingresos realizados.
Las cuestiones de cuantificación de la cantidad ingresada surgen en diversos casos, entre ellos en aquellos en los que quien repercute ha aplicado Régimen simplificado del IVA.
De lo dicho se pueden extraer las siguientes conclusiones:
1. Debe aplicarse el principio de regularización íntegra o completa. Si en una comprobación inspectora se constata que el obligado tributario ha soportado indebidamente unas repercusiones de cuotas del IVA, la Inspección no debe limitarse a denegar la deducción de dichas cuotas, sino que también debe considerar la devolución de ingresos indebidos que pudiera corresponder, efectuando una regularización íntegra, de acuerdo con lo exigido por la jurisprudencia y la doctrina del TEAC. La Inspección debe procurar, de acuerdo con sus facultades, efectuar una regularización íntegra o completa de la situación del obligado tributario. En concreto, la regularización inspectora ha de atender a todos los componentes del ámbito material sobre el que se desarrolla la comprobación, tanto las adversas como las favorables para el obligado tributario. Con ello se pretende evitar que se produzca una doble imposición económica en el obligado tributario y que suponga un enriquecimiento injusto para la Administración.
2) La regularización íntegra procede incluso en situación de fraude o abuso. 3) Sólo cabe plantearse la regularización íntegra en el IVA, en conexión con la devolución de un ingreso indebido, cuando el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el Impuesto, hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.
4) Cuantificación del ingreso efectuado: La Inspección debe comprobar la procedencia del derecho a la devolución y su importe, examinando si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 14.2.c) del RGRVA. En especial, debe comprobar la cuantía de los ingresos efectivamente realizados por los proveedores que hayan repercutido improcedentemente. No procederá la devolución de las cantidades no ingresadas a la Hacienda Pública.
5) Siempre que no se produzca indefensión a la otra parte de la relación, procederá tramitar las devoluciones en “unidad de acto” dentro del procedimiento de inspección. Las Sentencias del TS han considerado que el procedimiento inspector desarrollado con el sujeto pasivo que soportó la repercusión improcedente es adecuado para comprobar los requisitos exigidos por el artículo 14.2 c) del RGRVA, y que ello se acompasa con los principios de economía procedimental, eficacia de la Administración y proporcionalidad. Además, esto permite compensar inmediatamente las cantidades a ingresar y a devolver que corresponden al obligado tributario, sin obligarle a adelantar un importe que posteriormente proceda devolverle, total o parcialmente. Dichas sentencias han establecido que en ese procedimiento de inspección pueden efectuarse la “investigación complementaria que resulta necesaria” respecto del proveedor.
No obstante, la jurisprudencia aún no se ha pronunciado en un caso en el que se produzca un conflicto de intereses entre quien repercute y quien soporta la repercusión. Si se considerase necesario regularizar al proveedor que ha repercutido indebidamente el Impuesto, en especial por su incidencia en el IVA soportado deducible, y dicho proveedor no estuviese conforme con la regularización de su autoliquidación de la que se deriva la devolución o discutiera los hechos en los que se fundamenta, no parece posible acordarla sin desarrollar un procedimiento de aplicación de los tributos respecto de él, dado que en caso contrario se le originaría una situación de indefensión. 6) No neteo de la base de la sanción: Vista la más reciente doctrina TEAC, se considera que no procede netear el importe de la sanción, teniendo en cuenta la tipificación de la sanción que realiza el artículo 191 de la LGT.
Finalmente, señalar que el Tribunal Supremo aún tiene pendiente de resolución algunos recursos en relación con la regularización integra del IVA, como son las cuestiones planteadas en los Autos de admisión del TS de 18 de julio de 2019 (recs. 1954/2019 y 1373/2019), de 11 de junio de 2020 (rec. 574/2020) y de 16 de julio de 2020 (rec. 1367/2020), por lo que se deberá estar pendiente sobre lo que disponga al respecto el alto Tribunal.
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