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NOTA SOBRE DIVERSAS CUESTIONES RELATIVAS AL RANGO DE PLENA COMPETENCIA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
La presente nota tiene por objeto analizar algunas cuestiones problemáticas que se plantean a la hora de utilizar rangos de valores para la determinación de un valor de mercado que respete el principio de plena competencia, tanto por parte del contribuyente como por parte de la Administración. Al final de la nota se incluye un anexo, en el que se recoge un caso práctico a mero título ejemplificativo de las cuestiones tratadas en la misma
1. Fuentes normativas y doctrinales La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) no contiene ningún precepto que se refiera expresamente al rango de valores en materia de precios de transferencia. Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece en su artículo 17.7 que, “Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad
.” El preámbulo de la LIS remite a las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (en adelante, las Directrices de la OCDE) y a las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, como elementos de interpretación de la normativa de operaciones vinculadas (artículo 18 de la LIS), en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en la propia LIS o en su normativa de desarrollo.
Las Directrices de la OCDE son, por otro lado, el desarrollo de los Comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, con el valor que ello implica cuando, como suele ser habitual, se aplica un convenio Las Directrices de la OCDE dedican la Sección A.7 de su Capítulo III (párrafos 3.55 a 3.66), al rango de plena competencia, que se puede considerar la doctrina internacional básica sobre esta materia. Por su parte, el Informe sobre Uso de Comparables en la UE aprobado en marzo de 2017, del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, dedica su Recomendación 6 a la utilización de rangos. 2. Cuestiones prácticas que aborda esta nota
En la práctica, la utilización de rangos de valores en precios de transferencia plantea diversas cuestiones:
¿Cómo se determina el rango de valores?
¿Es posible determinar un rango de valores en el que las cifras sean relativamente igual de fiables?
¿Cómo proceder si se determina un rango en el que todas las cifras no son relativamente igual de fiables?
¿Cuándo deben utilizarse herramientas estadísticas para estrechar el rango? ¿Qué cabe hacer ante una amplia dispersión en el rango?
¿Qué punto del rango debe seleccionarse para fijar el valor de las operaciones vinculadas? ¿Cuándo puede la Administración regularizar los valores utilizados por el contribuyente en sus operaciones vinculadas amparados por un rango de valores?
Estas cuestiones se abordan en los apartados siguientes de esta Nota 3. Valor único o rango de valores Tal y como establecen las Directrices en su párrafo 3.55, a la hora de aplicar el principio de plena competencia, en ocasiones, es posible determinar una cifra única (un precio o un margen) como referencia más fiable para establecer si una operación responde a condiciones de plena competencia. Sin embargo, en la medida en que la determinación de los precios de transferencia no constituye una ciencia exacta, en muchas ocasiones la aplicación del método de valoración más apropiado conducirá a un rango de cifras, todas ellas relativamente igual de fiables.
Las Directrices apuntan dos posibles razones que pueden justificar la existencia de ese rango: La aplicación del principio de plena competencia, en general, sólo permite una aproximación a las condiciones en que hubiesen operado empresas independientes. Los diferentes puntos del rango pueden reflejar el hecho de que empresas independientes realizando operaciones comparables en condiciones comparables, pueden no establecer el mismo precio para esas operaciones. 4. Proceso para la determinación del rango de valores En este apartado se examina el proceso por el cual se llega a determinar un rango de valores de plena competencia.
Para ello, el primer paso consistirá, si ello es posible, en eliminar las operaciones no vinculadas examinadas que tienen menor grado de comparabilidad (Directrices 3.56). “3.56 Habrá casos en los que no todas las operaciones comparables examinadas tengan un grado de comparabilidad relativamente igual. Cuando es posible determinar que una operación no vinculada tiene un menor grado de comparabilidad que otras, esta debe eliminarse.” Tras esta eliminación, se puede obtener un rango de valores en el que todos los resultados son muy fiables y relativamente iguales.
Pero también puede producirse la circunstancia prevista en el párrafo 3.57 de las Directrices, y que persistan defectos de comparabilidad que no pueden identificarse o cuantificarse: “3.57. Puede ocurrir también que, a pesar de haber hecho todo lo posible para excluir los puntos con menor grado de comparabiliddad rango de cifras respecto de las que se considere que, teniendo en cuenta el proceso utilizado para seleccionar los comparables y las limitaciones de la información que se tiene sobre ellos, siguen conteniendo algunos defectos en la comparabilidad que no puede identificarse o cuantificarse, y que, por tanto, no son susceptibles de ajuste.
En estos casos, si en el rango se ha obtenido a través de un número importante de observaciones, las herramientas estadísticas que permiten estrecharlo tomando como referencia la tendencia central (por ejemplo, el rango intercuartil u otros percentiles) pueden ayudar a mejorar la fiabilidad del análisis.”
Es decir, cuando existan defectos de comparabilidad que no pueden identificarse o cuantificarse (ya que si así se hubiese hecho se habrían eliminado aquellas operaciones con menor grado de comparabilidad y fiabilidad) y que, por ello, no pueden ajustarse, se puede mejorar la fiabilidad del análisis, estrechando el rango, utilizando como referencia herramientas estadísticas de tendencia central (como el rango intercuartil o los percentiles).
En este punto conviene advertir que, en la práctica, el escenario que se presenta más habitualmente se caracteriza por un proceso de selección de comparables (que frecuentemente descansa en la utilización de bases de datos comerciales elaboradas para fines distintos del análisis de precios de transferencia y que, por ende, no contemplan específicamente los denominados factores de comparabilidad) y unas limitaciones en la información de los comparables (sobre los que difícilmente se puede recabar información precisa, sino sólo aproximada, acerca de los citados factores de comparabilidad) que abocan a los contribuyentes y a la Administración a la necesidad de utilizar herramientas estadísticas para ganar fiabilidad en el análisis, al eliminar los resultados extremos. Y por ello, es práctica generalizada la utilización de los resultados incluidos entre el 1er y 3er cuartil, excluyendo los que se encuentran fuera de de dichos límites. De esta circunstancia se hace eco el Informe del Foro Conjunto de Precios de la UE antes citado en su Recomendación 6 1 al reconocer como práctica habitual el estrechamiento del rango:
“a) No se debe requerir la determinación de un número mínimo o máximo de comparables para incluir en un rango. La posibilidad de aceptar solo uno o dos comparables no se puede excluir de forma general (por ejemplo, cuando se aplica el método del precio libre comparable o si se verifican completamente los factores de comparabilidad). Sin embargo, puede suceder que, aunque se ha hecho todo lo posible para excluir puntos con menor grado de comparabilidad, se llega a un rango de valores que, dado el proceso utilizado para seleccionar comparables y las limitaciones en la información disponible, se considere que permanecen algunos defectos de comparabilidad que no pueden ser identificados o cuantificados y, por tanto, no se han ajustado.
Esto puede pasar, particularmente cuando los potenciales comparables se obtienen de búsquedas en bases de datos. En estos casos, si el número de potenciales comparables es elevado, es práctica común en la UE estrechar el rango. Y esta situación se contempla también en el artículo 17.7 del RIS arriba transcrito. Por otro lado, de acuerdo con el párrafo 3.59 de las Directrices, ante un rango de cifras, “…una desviación importante entre puntos del mismo puede indicar que los datos utilizados para concretar algunos puntos tal vez no sean tan fiables como los utilizados para determinar los restantes puntos en el rango, o que dicha desviación resulte de características de los datos comparables que requieran ajustes.
En tales casos, puede ser necesario un análisis más detenido de esos puntos con el objeto de evaluar la idoneidad de su inclusión en un rango de plena competencia.” Es decir, una amplia dispersión en el rango debe invitar a hacer un análisis más detenido para valorar la procedencia de eliminar aquellos puntos menos fiables o realizar ajustes de comparabilidad en los puntos que los precisen. Lo que subyace en la mayoría de los casos que nos encontramos con un rango con amplia desviación es la existencia de defectos de comparabilidad.
La aceptación de mayor o menor dispersión se debe realizar atendiendo a los hechos y circunstancias de cada caso y, en particular, a la disponibilidad de suficiente información. 5. Selección del punto más apropiado del rango A la hora de seleccionar un punto dentro del rango para valorar las operaciones vinculadas, las Directrices establecen unas normas generales en los párrafos 3.60 a 3.62.
Estos párrafos deben interpretarse en el marco de toda la Sección A.7 del Capítulo III de las Directrices. El párrafo 3.60 establece que, “Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes”. Es decir, partiendo de la premisa de que estamos ante un rango de plena competencia, que se habrá determinado de acuerdo con el proceso descrito en el apartado 4 anterior, la Administración no podrá regularizar si el valor declarado por el contribuyente se encuentra dentro de ese rango.
Por su parte, el párrafo 3.61 establece que “Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la administración tributaria2 , debe darse al contribuyente la oportunidad de argumentar cómo satisfacen el principio de plena competencia las condiciones de la operación vinculada, y si el resultado está comprendido en el rango de plena competencia (es decir, que el rango de plena competencia es distinto al determinado por la administración tributaria).
Si el contribuyente no es capaz de demostrar estos hechos, la administración tributaria debe determinar el punto comprendido en el rango de plena competencia al que ajustar la condición de la operación vinculada.” De modo que, si las condiciones de la operación vinculada están fuera del rango determinado por la Administración, y el contribuyente no justifica que cumplen con el principio de plena competencia o que están en un rango de plena competencia (justificando que ese rango es distinto del determinado por la Administración), la Administración ajustará la operación.
En suma, si las condiciones de la operación vinculada están en rango la Administración no regularizará, y si no lo están, deberá ajustar la operación. La pregunta que surge inmediatamente después es qué punto del rango debe utilizar la Administración para ajustar la operación vinculada que no se encuentra dentro del rango de plena competencia. El párrafo 3.62 trata de dar respuesta a dicha pregunta, estableciendo: 3.62. Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse.
Es decir, que la determinación del punto del rango al que debe ajustar la Administración, depende de los valores que configuren el rango al que se haya llegado. Si el rango comprende valores muy fiables y relativamente iguales, cualquier punto del rango cumple el principio de plena competencia y, por tanto, el ajuste llevará el valor de la operación vinculada al valor que, estando dentro del rango, se encuentre más próximo a aquel. Si, por el contrario, la situación que se presenta es que persisten defectos de comparabilidad (es decir, la situación prevista en los párrafos 3.57 y 3.62), entonces las Directrices sugieren la conveniencia de utilizar medidas de tendencia central, como la mediana, para determinar el punto al que ajustar.
Lo usual será que el rango no comprenda resultados muy fiables y relativamente iguales. En este caso, una vez eliminados los resultados menos comparables, ante defectos de comparabilidad que no puedan identificarse o cuantificarse (y que, por tanto, no pueden ajustarse), se utilizan habitualmente medidas estadísticas de tendencia central, como la mediana, que permiten minimizar el riesgo de error provocado por dichos defectos de comparabilidad.
Resumiendo, las Directrices aluden a la utilización de herramientas estadísticas en dos momentos: a) Por un lado, para estrechar el rango (mediante el uso, por ejemplo, de cuartiles o percentiles). Es práctica generalizada, que ha sido aceptada por los tribunales, la utilización de los resultados incluidos dentro del 1 er y 3er cuartil, excluyendo los que se encuentran fuera de dichos límites.
De esta circunstancia se hace eco el Foro Conjunto de Precios de la UE al reconocer como práctica habitual el estrechamiento del rango. b) Por otro, para determinar un punto dentro del rango (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada) con el fin de minimizar el riesgo de error provocado por los defectos de comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse. También el Foro conjunto de Precios de la UE se hace eco, en el informe antes citado, de la utilización de la mediana, en los términos que más adelante se describen.
En relación con esta problemática de la selección del punto más apropiado del rango al que realizar el ajuste, cuando en la práctica en el proceso de selección de comparables y determinación del rango de plena competencia seguido por el contribuyente o, según los casos, por la Administración, se asume la existencia de defectos de comparabilidad que no pueden identificarse o cuantificarse (escenario descrito en el párrafo 3.57 de las Directrices) y se ha determinado un rango intercuartil para contrastar la adecuación al principio de libre competencia del valor declarado por el contribuyente, entonces, si dicho valor declarado está fuera del rango intercuartil, a la hora de determinar el punto del rango al que realizar el ajuste debe tenerse en cuenta que aquellos defectos de comparabilidad no habrán desaparecido, de modo que, de ordinario, procederá ajustar al valor de la mediana.
Dicho lo anterior, debe tenerse presente que, para ajustar al valor de la mediana, aun cuando no se puedan identificar y cuantificar los defectos de comparabilidad, será necesario que la Administración haga referencia, atendiendo a las circunstancias del caso, a la existencia de dichos defectos de comparabilidad.
Algún matiz sobre la materia, en el ámbito UE, incluye la Recomendación del Foro Conjunto de Precios de Transferencia en su Informe sobre Uso de Comparables en la UE aprobado en marzo de 2017. Así, refiriéndose a la situación en la que se haya determinado un rango intercuartil y las condiciones de la operación vinculada caen fuera del rango, su apartado d)3 reza: d) Si las condiciones pertinentes de la operación caen fuera del rango, un ajuste debe realizarse a un punto dentro del rango de plena competencia. Un exhaustivo análisis de todos los hechos y circunstancias debe realizarse por ambos, autoridades tributarias y contribuyente, para decidir que específico valor dentro del rango debe seleccionarse para practicar el ajuste. Si no se pueden justificar, por el contribuyente o la administración, razones para tomar otro punto del rango, la mediana debe considerarse como el punto de referencia
Así pues, según esta recomendación, y en la situación descrita, si tras un análisis exhaustivo de los hechos y circunstancias del caso, se cuenta con información que permita justificar el ajuste a otro punto del rango, cabría acudir a este último, siendo necesario en este caso que se realice un esfuerzo probatorio suficiente de las circunstancias que justifican el uso de ese punto distinto de la mediana.
Por ejemplo, si de la verificación del análisis funcional se desprende que la entidad vinculada realiza más funciones o de mayor valor (de lo que puede ser un indicador, por ejemplo, el nivel de gastos de marketing mucho mayor en que incurre un distribuidor) o asume mayores riesgos o dispone de más activos o más valiosos, que los comparables utilizados, podría llevar a elegir un punto en la parte alta del rango en vez de acudir directamente a la mediana. O un punto en la parte baja en la situación opuesta.
Conclusiones
Cualquier regularización de precios de transferencia requiere justificar que el valor declarado por el contribuyente no cumple con el principio de plena competencia.
Aunque en algunos casos será posible determinar una cifra única como referencia más fiable para establecer si una operación responde a condiciones de plena competencia, en muchas ocasiones la aplicación del método de valoración más apropiado conducirá a un rango de cifras. Para determinar un rango de valores de plena competencia, aquellas operaciones con menor grado de comparabilidad deben eliminarse.
Asimismo, en la medida en que se pueda mejorar la comparabilidad y ello sea posible, deberán practicarse ajustes de comparabilidad en aquellos valores que lo precisen. No obstante, es habitual que la falta de información impida la realización de dichos ajustes. Un rango de valores con una amplia dispersión suele ser indicativo de defectos de comparabilidad en los valores que determinan el rango y debe llevar a un análisis más detallado.
Tras estas depuraciones, se podría obtener un rango de valores en el que todos los resultados son muy fiables y relativamente iguales. En este caso, cualquier punto del rango cumple el principio de plena competencia y, por tanto, no procederá ningún ajuste si el valor declarado por el contribuyente está dentro del rango. Si está fuera del rango, el ajuste llevará el valor de la operación vinculada al valor que, estando dentro del rango, se encuentre más próximo a aquel. En la práctica, lo usual será que el rango no comprenda resultados muy fiables y relativamente iguales.
En este caso, una vez eliminados los resultados menos comparables, ante la persistencia de defectos de comparabilidad que no puedan identificarse o cuantificarse (y que, por tanto, no pueden ajustarse), se utilizan habitualmente herramientas estadísticas que, si bien no eliminan dichos defectos de comparabilidad, permiten mejorar la fiabilidad del análisis. Ello se consigue mediante el estrechamiento del rango, utilizando sólo aquellos valores comprendidos entre el 1 er y 3er cuartil
En este caso, si el valor declarado por el contribuyente se encuentra dentro del rango de plena competencia (ya sea este el declarado por el contribuyente y aceptado por la Administración o el determinado por ésta), no deben practicarse ajustes.
Si, por el contrario, el valor declarado por el contribuyente se encuentra fuera del rango, el ajuste, con carácter general, se realizará a la mediana. Ello, salvo que, tal como se señala expresamente en la doctrina de la UE, tras un análisis exhaustivo de los hechos y circunstancias del caso, exista una justificación para elegir otro punto concreto del rango, debiendo recaer la carga de la prueba en aquel que pretende hacer valer ese otro punto.
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