TJUE. Exención de IVA a la exportación. Falta de identificación del adquiriente

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA de 17 de octubre de 2019 Asunto C‑653/18

 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad.

Artículo 146 de dicha Directiva «Exenciones relativas a las exportaciones»:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la [Unión], por el propio vendedor o por cuenta de este;

b) las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la [Unión], con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado».

El artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA dispone que, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. Con arreglo al artículo 169, letra b), de dicha Directiva, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para sus operaciones exentas de conformidad con el artículo 146 de dicha Directiva.

Background

Durante los meses de enero a mayo de 2007, Unitel, una empresa con sede en Polonia, vendió teléfonos móviles a dos entidades ucranianas. A raíz de un procedimiento de inspección de esta empresa, las autoridades tributarias constataron que el procedimiento de exportación de esos teléfonos móviles fuera del territorio de la Unión se había llevado a cabo, pero que esos bienes no habían sido adquiridos por las entidades mencionadas en las facturas, sino por otras entidades que no habían sido identificadas. La mencionada administración consideró entonces, mediante una resolución confirmada por una resolución del Director de la Administración Tributaria de 29 de agosto de 2014, que no se había producido ninguna entrega de bienes a efectos del artículo 2, punto 8, de la Ley del IVA y que, por lo tanto, Unitel no tenía derecho a aplicar el tipo de IVA del 0 % previsto en el artículo 41, apartado 4, de dicha Ley.

 A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que, en virtud del artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión por el vendedor o por cuenta de este o bien por el adquirente o por su cuenta. Esta disposición ha de entenderse a la luz de lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, conforme al cual se entiende por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario (sentencias de 19 de diciembre de 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, apartado 23, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 22).

Esta exención pretende garantizar que las entregas de bienes de que se trate sean gravadas en su lugar de destino, es decir, allí donde se consumirán los productos (sentencia de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 23 y jurisprudencia citada).

Como el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones, de las disposiciones a las que se refiere el apartado 19 de la presente sentencia y, en particular, del término «expedidos», empleado en el artículo 146, apartado 1, letras a) y b) de la Directiva del IVA, se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado y que la exención de la entrega para la exportación es aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de diciembre de 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, apartado 24 y jurisprudencia citada, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 24).

Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el concepto de «entrega de bienes» tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate, sin que la Administración tributaria esté obligada a realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo ni tampoco a tener en cuenta la intención de un operador diferente de dicho sujeto pasivo que interviene en la misma cadena de entregas (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, apartado 21 y jurisprudencia citada).

Pues bien, el hecho de que los bienes exportados sean adquiridos fuera de la Unión por una entidad que no sea la mencionada en la factura y que no esté identificada no excluye que se cumplan estos criterios objetivos.

Por consiguiente, la calificación de una operación de entrega de bienes a efectos del artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA no puede supeditarse al requisito de que el adquirente esté identificado.

No obstante, y en segundo lugar, conforme al artículo 131 de la Directiva del IVA, cabe señalar que corresponde a los Estados miembros establecer las condiciones con arreglo a las cuales quedarán exentas las operaciones de exportación a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de las exenciones previstas en dicha Directiva y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso. Sin embargo, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los que figura, en particular, el principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2018, Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, apartados 32 y 33).

 En cuanto al referido principio de proporcionalidad, es preciso recordar que una disposición nacional va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto si supedita, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA al cumplimiento de obligaciones formales sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin que sea necesario preguntarse si estos se cumplen. En efecto, las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas (sentencias de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 38, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 29).

Además, si se han cumplido los requisitos materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA aun cuando los sujetos pasivos no hayan respetado ciertos requisitos formales (sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 39).

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA (sentencias de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 40, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 32).

Por una parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencias de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 42, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 35).

Por lo tanto, si la falta de identificación del adquirente real impide, en un caso concreto, probar que la operación en cuestión constituye una entrega de bienes en el sentido del artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, esta circunstancia puede dar lugar a la denegación de la exención a la exportación prevista en dicho artículo. En cambio, exigir en todos los casos que se identifique al adquirente de los bienes en el tercer Estado, sin que se examine si se cumplen los requisitos materiales de esta exención, en concreto la salida de los bienes de que se trata del territorio aduanero de la Unión, no respeta el principio de proporcionalidad ni el principio de neutralidad fiscal. En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que consta que los bienes de que se trata en el litigio principal fueron vendidos, que fueron expedidos fuera de la Unión y que abandonaron físicamente el territorio de la Unión, de modo que, sin perjuicio de la comprobación de estos hechos que corresponde al órgano jurisdiccional nacional, el cumplimiento de los criterios que debe cumplir una operación para constituir una entrega de bienes, en el sentido del artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, parece acreditado, pese a que no se haya identificado a los adquirentes reales de dichos bienes.

Por otra parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no es contrario al Derecho de la Unión obligar a un operador a que actúe de buena fe y a que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal. Si el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar tal fraude, se le debe denegar el derecho a la exención (sentencias de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 41, y de 28 de marzo de 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, apartado 33).

En cambio, el proveedor no puede ser considerado responsable del pago del IVA independientemente de su implicación en el fraude cometido por el adquirente. En efecto, resultaría claramente desproporcionado considerar a un sujeto pasivo responsable de la pérdida de ingresos fiscales causada por actos fraudulentos de terceros en los que él no tuvo ninguna participación (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, apartado 23).

Fallo

1) Los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, como la controvertida en el litigio principal, que consiste en considerar, en todos los casos, que no existe entrega de bienes, en el sentido de dicha disposición, y en negarse a reconocer el derecho a la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) cuando los bienes de que se trate hayan sido exportados fuera de la Unión Europea y, tras su exportación, las autoridades fiscales hayan comprobado que el adquirente de los bienes no era la persona mencionada en la factura emitida por el sujeto pasivo, sino otra entidad que no ha sido identificada. En tales circunstancias, debe denegarse el derecho a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de dicha Directiva si la falta de identificación del adquirente real impide demostrar que la operación de que se trate constituye una entrega de bienes en el sentido de dicha disposición, o si se demuestra que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que la operación estaba relacionada con un fraude cometido contra el sistema común del IVA.

2)La Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que, cuando, en esas circunstancias, se deniega la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) prevista en el artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del 2006/112, debe considerarse que la operación de que se trata no constituye una operación gravada y que, por consiguiente, no confiere el derecho a deducir el IVA soportado