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Impuestos especiales
Asunto: C‑579/18. Caso Comida paralela
Fecha: 17 de octubre de 2019
Cuestión Prejudicial: Deudor de impuestos especiales como consecuencia de la introducción irregular de productos en el territorio de un Estado miembro. Artículo 79 del CAU en relación al concepto de «deuda aduanera nacida por incumplimiento». Sociedad civilmente responsable de los hechos cometidos por su administrado
«¿Se opone el artículo 79 del [código aduanero] a una normativa nacional, como la instaurada por el artículo 266 de la [Ley General de Aduanas e Impuestos Especiales], que, en caso de introducción irregular en el territorio aduanero de la Unión de una mercancía sujeta a [derechos] de importación, considera codeudor solidario de la deuda aduanera al responsable civil del autor de [tal] infracción, en la que dicho responsable civil no ha participado?»
Antecedentes de hecho:
Comida paralela es una sociedad española cuyo objeto social es el comercio de bebidas. QC es su administrador.
Se acusa a dicha empresa y a QC de haber introducido irregularmente en Bélgica, en 2012 y 2013, bebidas ya despachadas a consumo en otro Estado miembro sin haber provisto a tales productos de un documento simplificado de acompañamiento o de un certificado de garantía y sin haber pagado el impuesto especial y la cotización de envases.
Mediante sentencia de 18 de mayo de 2017, el Tribunal de lo Penal de Lieja, Bélgica, condenó solidariamente a Comida paralela y a QC al pago de los impuestos sobre consumos específicos, de los impuestos especiales y de la cotización de envases, así como de los intereses de demora, y a la reproducción, a efectos de decomiso, de la cantidad de bebidas «importadas fraudulentamente» o al pago de su contravalor.
Dicho tribunal también condenó personalmente a Comida paralela al pago de multas. La referida sociedad interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente un recurso de apelación contra la sentencia dictada en primera instancia.
En una sentencia de 17 de septiembre de 2018, el órgano jurisdiccional remitente absolvió penalmente a Comida paralela por considerar que era tan solo una sociedad pantalla que había permitido a QC organizar un fraude en su propio interés. El órgano jurisdiccional remitente precisó que, según el Derecho belga, una persona jurídica no puede ser considerada penalmente responsable de un acto realizado por un órgano en el ejercicio de sus funciones si dicho acto se ha realizado en interés exclusivo del órgano y en perjuicio de la persona jurídica.
No obstante, el órgano jurisdiccional remitente afirma que, a pesar de no ser responsable en el ámbito penal, Comida paralela sí es responsable civilmente, con arreglo a los artículos 265 y 266 de la Ley General de Aduanas e Impuestos Especiales, como deudor solidario de la deuda aduanera. Sin embargo, según dicho órgano jurisdiccional, el código aduanero se opone a que se exija a una empresa el pago de una deuda aduanera derivada de la introducción irregular en territorio belga por parte del administrador de dicha empresa de mercancías procedentes de un Estado miembro de la Unión.
Fallo:
Procede reformular la cuestión planteada en el sentido de que pretende fundamentalmente que se dilucide si los artículos 8 y 38 de la Directiva 2008/118 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el asunto principal, que, en caso de introducción irregular en el territorio de un Estado miembro de productos sujetos a impuestos especiales y despachados a consumo en otro Estado miembro, hace que una persona jurídica, civilmente responsable de las infracciones penales cometidas por su administrador, sea solidariamente responsable del pago de los impuestos especiales
A este respecto, es preciso señalar, en primer lugar, que la sección 5 de la Directiva 2008/118, que consta únicamente del artículo 38, se refiere a las irregularidades cometidas durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales. El artículo 38, apartado 3, de dicha Directiva establece que, en ese supuesto, el deudor del impuesto será la persona que haya garantizado su pago de conformidad con lo previsto en el artículo 34, apartado 2, letra a), o en el artículo 36, apartado 4, letra a), de la citada Directiva, y cualquier persona que haya participado en la irregularidad.
Como subraya la Comisión, en el asunto principal, los productos introducidos en Bélgica no iban acompañados de un certificado de garantía y, por lo tanto, es imposible exigir el pago de los impuestos especiales a un garante en el sentido del artículo 34 o del artículo 36 de la Directiva 2008/118.
En segundo lugar, hay que señalar que la expresión «cualquier persona que haya participado en la irregularidad» por la que ha optado el legislador de la Unión en el artículo 38, apartado 3, de dicha Directiva no excluye la posibilidad de que pueda considerarse que una sociedad y su administrador han participado en la misma irregularidad y, por lo tanto, sean responsables solidarios del pago de los impuestos especiales.
Por una parte, la utilización del término «persona», sin mayor aclaración, no excluye, a priori, que también pueda aplicarse a una persona jurídica. Del mismo modo, el adjetivo indefinido «cualquier» permite incluir la hipótesis de que varias personas están implicadas en la misma irregularidad.
A este respecto, cabe señalar que el artículo 8, apartado 1, letra a), inciso ii), de la Directiva 2008/118, en caso de salida irregular de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, establece que estará obligada a pagar el impuesto especial cualquier persona que haya participado en la salida irregular y que, además, haya tenido conocimiento o pueda esperarse razonablemente que hubiera debido tener conocimiento de la irregularidad de la salida. No obstante, el legislador de la Unión no ha incluido en el artículo 38, apartado 3, de dicha Directiva este segundo requisito, que es similar a la exigencia de un elemento intencional.
Por consiguiente, la falta de precisión en la redacción del artículo 38, apartado 3, de la Directiva 2008/118 sobre el concepto de persona que haya participado en la irregularidad permite considerar que una persona jurídica es deudora del impuesto especial como consecuencia de la actuación de una persona física siempre que esta haya actuado como agente de aquella.
El artículo 38 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, en relación con el artículo 8, apartado 2, de aquella Directiva, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que, en caso de introducción irregular en el territorio de un Estado miembro de productos sujetos a impuestos especiales y despachados a consumo en otro Estado miembro, atribuye a una persona jurídica, civilmente responsable de las infracciones penales cometidas por su administrador, la responsabilidad solidaria del pago de los impuestos especiales.
Derecho Aduanero
Asunto: C‑677/18. Caso Amoena. Concepto de accesorios. Sostenes de mastectomia
Fecha: 19 de diciembre de 2019
Cuestión Prejudicial: La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la validez del Reglamento (UE) n.º 2017/1167 de la Comisión, de 26 de junio de 2017, relativo a la clasificación de determinadas mercancías en la nomenclatura combinada. Partidas 6212 y 9021. Sostenes de mastectomía. Reglamento de ejecución (UE) 2017/1167. Concepto de “accesorios” .
Antecedentes de hecho:
Amoena, una sociedad con domicilio social en el Reino Unido, importa sostenes de mastectomía. El 1 de agosto de 2017, importó una partida de sostenes que la Administración tributaria clasificó en la subpartida 6212 10 90 de la NC, de conformidad con el Reglamento de Ejecución 2017/1167, aplicando un tipo de derechos de aduana del 6,5 %, cuya devolución solicitó Amoena ese mismo día. El 1 de septiembre de 2017, la Administración tributaria denegó la solicitud y Amoena recurrió alegando que el Reglamento de Ejecución 2017/1167 es inválido porque resulta de un error manifiesto, excede las facultades limitadas de la Comisión al restringir de manera ilícita el alcance de la partida 9021 de la NC e infringe el artículo 4 TUE, apartado 3. Amoena sostiene también que, teniendo en cuenta su finalidad específica y sus características objetivas, los sostenes de mastectomía deben calificarse de «accesorios» de senos artificiales, de acuerdo con la nota 2, letra b), del capítulo 90 de la NC, y clasificarse en la partida 9021, lo que supone que no están sujetos a derechos de aduana
Partida 6212 Sostenes (corpiños), fajas, corsés, tirantes (tiradores), ligas y artículos similares, y sus partes, incluso de punto
621210 – Sostenes (corpiños)
6212 10 10 – – Presentados en conjuntos acondicionados para la venta al por menor conteniendo un sostén (corpiño) y una braga (bombacha)
Partida 9021 Artículos y aparatos de ortopedia, incluidas las fajas y vendajes medicoquirúrgicos y las muletas; tablillas, férulas u otros artículos y aparatos para fracturas; artículos y aparatos de prótesis; audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona o se le implanten para compensar un defecto o incapacidad
Nota 2, letra b), del capítulo 90 de la NC establece:
«2. Salvo lo dispuesto en la Nota 1 anterior, las partes y accesorios de máquinas, aparatos, instrumentos o artículos de este Capítulo se clasifican de acuerdo con las siguientes reglas: […] b) cuando sean identificables como destinados, exclusiva o principalmente, a una máquina, instrumento o aparato determinados o a varias máquinas, instrumentos o aparatos de una misma partida (incluso de las partidas 9010, 9013 o 9031), las partes y accesorios, excepto los considerados en el párrafo precedente, se clasifican en la partida correspondiente a esta o estas máquinas, instrumentos o aparatos.»
El órgano jurisdiccional remitente describe los sostenes de que se trata en el litigio principal como sostenes de mastectomía diseñados para ser utilizados por mujeres que han sufrido la amputación quirúrgica sin que las partes en el procedimiento discrepen al respecto. Estos sostenes están especialmente diseñados para alojar senos artificiales de silicon. Las demás características que distinguen de un sostén convencional son los anchos tirantes acolchados, que ayudan a soportar el peso de los senos artificiales y evitan el exceso de presión. El órgano jurisdiccional remitente considera que, por lo tanto, los sostenes de que se trata en el litigio principal son objetivamente diferentes de los sostenes convencionales
Cronología de los hechos acaecidos:
1.- El órgano jurisdiccional remitente cita, una sentencia del Tribunal Supremo del Reino Unido de 13 de julio de 2016 que consideró que los sostenes de mastectomía, como los controvertidos en el litigio principal, debían clasificarse en la partida 9021 de la NC.
2.- A raíz de la sentencia, Amoena presentó solicitudes de IAV.
3.- La Administración informó a Amoena de que la emisión de las IAV relativas a dichas mercancías estaba suspendida a la espera del examen de su clasificación por el Comité del código aduanero (en lo sucesivo, «CCA») con vistas a la eventual adopción de un reglamento de clasificación.
4.- En octubre de 2016 se celebró una reunión del CCA con la participación de la Comisión y numerosos Estados miembros, entre ellos el Reino Unido, en la que el representante de este último Estado proporcionó precisiones relativas a la sentencia de 13 de julio y que dio lugar a la clasificación de los sostenes en la partida 9021 de la NC como accesorios de senos artificiales.
5.- Según el órgano jurisdiccional remitente, del acta de dicha reunión se desprende, primero, que varios Estados miembros han emitido IAV en las que este tipo de productos se incluían en la partida 6212 de la NC; segundo, que la gran mayoría de los Estados miembros presentes en dicha reunión opinaba que un sostén de mastectomía no presenta características que lo diferencien sustancialmente de un sostén de la partida 6212 de la NC y, tercero, que, debido a la sentencia de 13 de julio de 2016 y con el fin de garantizar una clasificación arancelaria uniforme, resultaba necesario redactar y presentar un proyecto de reglamento de clasificación que se habría de someter a debate en la siguiente reunión del CCA.
Del acta de una segunda reunión del CCA se desprende que dicha sentencia se consideró contraria a la práctica de clasificación seguida en otros Estados miembros.
En una reunión del CCD celebrada del 3 al 5 de mayo de 2017, se sometió al voto de los Estados miembros un proyecto de reglamento de clasificación de mercancías como los sostenes de que se trata en el litigio principal. Veintisiete Estados miembros votaron a favor de la clasificación de esas mercancías en la subpartida 6212 10 90 de la NC y solo el Reino Unido lo hizo en contra.
6.- El 26 de junio de 2017, la Comisión adoptó el Reglamento de Ejecución 2017/1167 por el que los sostenes eran clasificados en la partida 6212 10 90 para garantizar la aplicación uniforme de la NC:
«[un] [s]ujetador de punto […], con anchos tirantes acolchados, centrados sobre los senos, con copas preformadas y elásticos en la parte posterior de la base. Hay un dibujo bordado sobre los tirantes y las copas, y un lazo decorativo en la parte delantera. El artículo se cierra con un sistema de gancho y armella. El sujetador tiene forro en las copas, y aberturas laterales en estas para la inserción de materia de relleno para el aumento de los senos (con fines estéticos) o para la inserción de senos artificiales tras una mastectomía.»
Fallo
El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea han conferido a la Comisión, cuando actúa en cooperación con los expertos aduaneros de los Estados miembros, una amplia facultad de apreciación para precisar el contenido de las partidas arancelarias que pueden tenerse en cuenta al clasificar una mercancía determinada. No obstante, la facultad de la Comisión para adoptar las medidas contempladas en el artículo 57, apartado 4, del Reglamento n.º 952/2013 no le autoriza a modificar el contenido ni el alcance de las partidas arancelarias
Procede, pues, verificar si, al clasificar las mercancías descritas en la columna 1 del cuadro que figura en el anexo del Reglamento de Ejecución 2017/1167 en la partida 6212 de la NC y no en la partida 9021 de esta, la Comisión modificó el contenido o el alcance de estas dos partidas arancelarias.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aras de la seguridad jurídica y de la facilidad de los controles, el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas, tal como se definen en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos
En efecto, ese uso no es inherente a dichas mercancías, dado que las características y propiedades objetivas de estas no pueden excluir su uso como sostén convencional ni imponer el uso exclusivo de tales sostenes con senos artificiales.
Si bien los sostenes a que se refiere el Reglamento de Ejecución 2017/1167 presentan tirantes particularmente amplios y centrados sobre los senos, así como aberturas laterales, de los motivos que figuran en la columna 3 del cuadro del anexo de dicho Reglamento se desprende, sin que Amoena lo haya negado, que el posicionamiento específico de los tirantes es una característica común de los sostenes de copas más grandes y que las aberturas laterales pueden servir para la inserción de material de relleno con fines estéticos.
Habida cuenta de lo anterior, la clasificación de las mercancías incluidas en el anexo del Reglamento 2017/1167 en la partida 6212 de la NC, más concretamente en la subpartida 6212 10 90 de esta, está justificada, de manera que, al efectuar dicha clasificación, la Comisión no modificó el contenido o el alcance de dicha partida 6212 de la NC.
En este sentido, la nota 2, letra b), del capítulo 90 de la NC establece que cuando sean identificables como destinados, exclusiva o principalmente, a una máquina, instrumento o aparato determinados o a varias máquinas, instrumentos o aparatos de una misma partida de ese capítulo, las partes y accesorios se clasifican en la partida correspondiente a esta o estas máquinas, instrumentos o aparatos.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el concepto de «accesorios», en el sentido del capítulo 90 de la NC, supone que se está ante órganos de equipamiento intercambiables que permiten adaptar un aparato a un trabajo determinado, le confieren posibilidades suplementarias o, incluso, le permiten garantizar un servicio determinado en relación con su función principal.
En el caso de autos, es preciso señalar que las mercancías a que se refiere el anexo del Reglamento de Ejecución 2017/1167 no pueden considerarse «accesorios» en el sentido del capítulo 90 de la NC, de los senos artificiales.
En efecto, tales sostenes no permiten adaptar los senos artificiales a un trabajo determinado, no les confieren posibilidades de utilización adicionales, ni les permiten prestar un servicio determinado en relación con su función principal, ya que no añaden nada a dicha función ni mejoran su rendimiento intrínseco. Así pues, si bien es cierto que, según se indica en la resolución de remisión, pueden servir para mantener los senos artificiales en su lugar gracias a las aberturas laterales, no permiten que los senos cumplan una función distinta de aquella a la que están destinados, consistente en sustituir la totalidad o una parte de los senos que hayan sido objeto de una amputación quirúrgica.
A la luz de lo anterior, ha de considerarse que, al clasificar las mercancías descritas en la columna 1 del cuadro que figura en el anexo del Reglamento de Ejecución 2017/1167 en la partida 6212 de la NC y no en la partida 9021 de esta, la Comisión no modificó el contenido ni el alcance de estas dos partidas arancelarias.
Impuesto sobre el valor añadido
Asunto: C‑653/18. Caso Unitel. Práctica de un Estado miembro consistente en denegar el derecho a la exención cuando el adquirente de los bienes exportados no está identificado
Fecha: 17 de octubre de 2019
Cuestión Prejudicial: La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva IVA, en lo que respecta, en particular, a los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad.
Antecedentes de hecho:
Una empresa con sede en Polonia, vendió teléfonos móviles a entidades ucranianas. A raíz de un procedimiento de inspección, las autoridades tributarias constataron que el procedimiento de exportación de tales teléfonos fuera de la Unión se había llevado a cabo, pero que esos bienes no habían sido adquiridos por las entidades mencionadas en las facturas, sino por otras entidades que no habían sido identificadas. La mencionada administración consideró entonces que no se había producido ninguna entrega de bienes/exportación sujeta y exenta de acuerdo los establecido en la Ley de IVA de Polonia.
Al resolver un recurso de apelación contra la resolución del Tribunal Contencioso-Administrativo local, este señaló que las comprobaciones realizadas demostraban que una de las dos entidades ucranianas era una sociedad pantalla, que servía para ocultar al destinatario real y para cometer un fraude fiscal y que la otra entidad no era el operador económico que había adquirido los teléfonos. Dicho órgano jurisdiccional consideró que no se había producido ninguna entrega de bienes, puesto que la Administración tributaria había acreditado que los adquirentes de los bienes mencionados en las facturas no habían tomado posesión de ellos, no habían dispuesto de ellos como propietarios y no ejercían ninguna actividad económica, de modo que las operaciones controvertidas no podían calificarse de «exportaciones de bienes» a efectos de la Ley del IVA.
El referido órgano jurisdiccional declaró, además, que Unitel no había observado la diligencia debida al realizar estas operaciones. A este respecto, señaló, en particular, que esta empresa había emitido sus facturas basándose en datos presentados por entidades cuyos mandatos no eran válidos o que no tenían direcciones profesionales reales o documentos válidos que justificaran el tratamiento a efectos del IVA
Unitel interpuso un recurso de casación alegando la interpretación y aplicación erróneas del artículo 131 de la Directiva del IVA, en relación con su artículo 146, apartado 1, letras a) y b), ya que la aplicación del tipo del 0 % se supeditó al cumplimiento de requisitos formales, pese a que se cumplían todos los requisitos materiales para la aplicación de dicho tipo, así como un error de interpretación y aplicación del artículo 41, apartados 4 y 11, de la Ley del IVA, en relación con los artículos 41, apartado 6, 2, punto 8, y 7, apartado 1, de dicha Ley. Este error consiste, según Unitel, en haber considerado que la entrega de bienes solo es efectiva cuando el operador mencionado en la factura como adquirente es idéntico al operador que participa efectivamente en la operación en calidad de tal, en negarse por lo tanto a calificar esta operación de exportación de bienes y a aplicar el tipo del 0 %, y en considerar, no obstante, que esta transacción constituye una entrega que tributa al tipo nacional.
El órgano jurisdiccional remitente señala que la resolución del litigio principal requiere interpretar la Directiva del IVA y, ante todo, el concepto de «entrega de bienes». El mencionado órgano señala que las autoridades tributarias nacionales consideran que este concepto debe interpretarse con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la Ley del IVA, que incorpora al Derecho interno el artículo 14, apartado 1, de la Directiva del IVA, es decir, como la transmisión del poder de disposición del bien de que se trate con las facultades atribuidas a su propietario.
(1)No obstante, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre si, para demostrar que se ha producido efectivamente una entrega de bienes fuera del territorio de la Unión, cuando la exportación de dichos bienes no se discute como tal, es realmente necesario que la entidad designada en la factura del proveedor y en los documentos aduaneros como adquirente de dichos bienes coincida con su destinatario efectivo. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en tal situación, no se produce la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(2)En este contexto, se plantea a continuación, según el órgano jurisdiccional remitente, la cuestión de en qué medida un eventual fraude que pudiera haberse producido en el territorio del tercer Estado en el que los bienes exportados hayan sido recibidos por una persona distinta de la indicada en los documentos aduaneros tiene relevancia para la aplicación de la exención con derecho a deducción del IVA. Al examinar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual corresponde a los Estados miembros denegar el beneficio de los derechos previstos en la Directiva del IVA en caso de fraude cometido por el propio sujeto pasivo o cuando este sabía o debería haber sabido que, mediante la operación en cuestión, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en materia de IVA, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si esta obligación, destinada a proteger el mercado interior, se aplica cuando el fraude se comete únicamente en el territorio de un tercer Estado, que es el Estado de destino y consumo de los bienes exportados.
(3)Por último, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en una situación como la que se da en el litigio principal, es adecuada la práctica nacional que consiste en aplicar el IVA a la operación de que se trata como si esta constituyera una entrega nacional, cuando la comprobación de la falta de entrega de bienes debería llevar a considerar que no está sujeta al IVA y no da derecho a la deducción del IVA soportado.
1.- ¿Debe lpermitirse la aplicación de la exención con derecho a deducción cuando se cumplan cumulativamente dos requisitos:
a) La exportación del bien ha tenido lugar a favor de un destinatario no identificado situado fuera de la Unión Europea y
b) Existen pruebas inequívocas de que el bien ha salido de la Unión Europea y este hecho es incontrovertido?
2.- ¿Se oponen las disposiciones de los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva y los principios de imposición del consumo, neutralidad y proporcionalidad a una práctica nacional que consiste en considerar que no tiene lugar la entrega de un bien que de forma incontrovertida hubiese salido de la Unión Europea cuando, tras la expedición, las autoridades tributarias en el marco de la tramitación de un procedimiento hayan constatado que el destinatario real de los bienes no era la persona a cuyo nombre el sujeto pasivo haya emitido la factura que documentaba la entrega, sino una persona distinta, no identificada por las autoridades, a resultas de lo cual deniegan aplicar a esta operación la exención con derecho a deducción?
3.- A la luz de los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva y de los principios de imposición del consumo, neutralidad y proporcionalidad, ¿debe la práctica nacional correcta consistir en la aplicación del tipo impositivo nacional a la entrega de un bien, cuando existan pruebas inequívocas de que el bien ha salido de la Unión Europea, pero las autoridades, debido a la inexistencia de un destinatario identificado, concluyen que no ha tenido lugar la entrega de bienes, o bien debería considerarse que en este caso no ha tenido lugar en absoluto la operación sometida al IVA y, en consecuencia, que no le corresponde al sujeto pasivo, con arreglo al artículo 168 de la Directiva el derecho a deducir el impuesto soportado en concepto de adquisición del bien exportado?
Fallo:
Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda
A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que, en virtud del artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión por el vendedor o por cuenta de este o bien por el adquirente o por su cuenta.
Esta disposición ha de entenderse a la luz de lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, conforme al cual se entiende por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Esta exención pretende garantizar que las entregas de bienes de que se trate sean gravadas en su lugar de destino, es decir, allí donde se consumirán los productos.
Como el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones, de las disposiciones a las que se refiere el apartado 19 de la presente sentencia y, en particular, del término «expedidos», empleado en el artículo 146, se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado y que la exención de la entrega para la exportación es aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión
Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el concepto de «entrega de bienes» tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate, sin que la Administración tributaria esté obligada a realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo ni tampoco a tener en cuenta la intención de un operador diferente de dicho sujeto pasivo que interviene en la misma cadena de entregas.
De ello se deduce que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes en el sentido del artículo 146. El hecho de que los bienes exportados sean adquiridos fuera de la Unión por una entidad que no sea la mencionada en la factura y que no esté identificada no excluye que se cumplan estos criterios objetivos. Por consiguiente, la calificación de una operación de entrega de bienes a efectos del artículo 146 de la Directiva del IVA no puede supeditarse al requisito de que el adquirente esté identificado.
No obstanter, conforme al artículo 131 de la Directiva del IVA, cabe señalar que corresponde a los Estados miembros establecer las condiciones con arreglo a las cuales quedarán exentas las operaciones de exportación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso. Sin embargo, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los que figura, en particular, el principio de proporcionalidad. En cuanto al referido principio de proporcionalidad, es preciso recordar que una disposición nacional va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto si supedita, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA al cumplimiento de obligaciones formales sin tener en cuenta los requisitos materiales. Las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas
Además, si se han cumplido los requisitos materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA aun cuando los sujetos pasivos no hayan respetado ciertos requisitos formales.
A la luz de todas estas consideraciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 146, apartado 1, letras a) y b), y 131 de la Directiva del IVA, así como los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, como la controvertida en el litigio principal, que consiste en considerar, en todos los casos, que no existe entrega de bienes, en el sentido de dicha disposición, y en negarse a reconocer el derecho a la exención del IVA cuando los bienes de que se trate hayan sido exportados fuera de la Unión y, tras su exportación, las autoridades fiscales hayan comprobado que el adquirente de los bienes no era la persona mencionada en la factura emitida por el sujeto pasivo, sino otra entidad que no ha sido identificada. En tales circunstancias, debe denegarse el derecho a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de dicha Directiva si la falta de identificación del adquirente real impide demostrar que la operación de que se trate constituye una entrega de bienes en el sentido de dicha disposición, o si se demuestra que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que la operación estaba relacionada con un fraude cometido contra el sistema común del IVA.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
A este respecto, basta señalar que, a falta de una entrega de bienes efectuada en el territorio nacional y de una operación exenta de conformidad con el artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, no existe ninguna operación gravada ni derecho a deducción en virtud del artículo 168 o del artículo 169 de dicha Directiva.
41 Por ello, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que, cuando, en circunstancias como las descritas en las cuestiones prejudiciales primera y segunda, se deniega el derecho a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva del IVA, debe considerarse que la operación de que se trata no constituye una operación gravada y que, por consiguiente, no confiere el derecho a deducir el IVA soportado.
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