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Sentencia del Tribunal Supremo STS 3509/2023 - ECLI:ES:TS:2023:3509 de 26/07/2023.
Vulneración del principio de proporcionalidad por la sanción interpuesta por el art.170.Dos.4º de la LIVA.
El recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 21 de septiembre de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso promovido por la mercantil Doca Montgoda, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 21 de enero de 2020, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] en Barcelona por la comisión de una infracción tributaria del artículo 170.Dos.4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre del ejercicio 2014.
Art. 170.Dos.4 de la LIVA:
"Dos. Constituirán infracciones tributarias: (...) 4. La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley"
Art.85 de la LIVA:
"En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley"
Contexto
La entidad Doca Montgoda, S.L. presentó la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del IVA 2014, en la que no consignó las cuotas de IVA repercutido y las cuotas de IVA soportado que resultaban de una operación inmobiliaria. Dicha operación se encontraba sujeta y no exenta al haber renunciado el transmitente a la exención en virtud de lo previsto en el artículo 20.Dos de la LIVA, que constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo de IVA.
Igualmente, no se consignó en la autoliquidación mencionada ningún importe en la casilla 60 relativa a "operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a la deducción".
En la escritura pública correspondiente se hacía constar tanto la renuncia a la exención por el transmitente, como la inversión del sujeto pasivo en el otorgamiento octavo.
La Administración tributaria, considerando que la no consignación en la autoliquidación de las cantidades a las que se ha hecho referencia, constituía una infracción del artículo 170.Dos.4o de la LIVA, dictó, tras el correspondiente procedimiento, el acuerdo sancionador de fecha 23 de marzo de 2016. En dicho acuerdo se impuso una sanción calculada conforme a lo previsto en el artículo 171.Uno.4o de la LIVA, es decir, aplicando un porcentaje fijo del 10 por ciento sobre la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.
Fallo del TS
Criterio interpretativo de la Sala.
Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de 25 de julio de 2023 (recurso de casación núm. 5234/2021 ).
Esta Sala en reciente sentencia de 25 de julio de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 5234/2021, ha resuelto un asunto similar, por no decir idéntico, al que aquí se ventila, deliberado en la misma fecha, con el que comparte la identidad de la parte recurrente, al haberse interpuesto ambos por el Abogado del Estado, y la cuestión de interés casacional que ha de dirimirse, siendo un dato más a tener en cuenta que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia ahora impugnada, se remite a la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de mayo de 2021 (rec. 206/2020), que es la impugnada en el recurso de casación 5234/2021 al que nos remitimos.
Pues bien, en la referida sentencia se ha dado amplia respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados por el Abogado del Estado en su recurso, por lo que procede, por tanto, una remisión in toto a lo que en la referida sentencia hemos dicho de forma exhaustiva, procediendo reproducir las consideraciones que allí se hicieron por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.
El hecho, cierto, de que el régimen sancionador establecido para las sanciones en materia de IVA no esté armonizado -como sí lo está el impuesto mismo, aunque con diferentes grados de uniformidad, en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ( Directiva IVA)- no significa que el legislador nacional tenga ilimitadas facultades para legislar prescindiendo del Derecho de la Unión, pues ha de acomodarse en todo caso al principio de proporcionalidad (que, además, está presente en la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE, art. 49.3: "3. La intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción").
En la sentencia Farkas, C-564/2015, que consideramos, tras su detenida lectura, aborda una cuestión muy semejante a la que ahora nos ocupa, se considera que la " sanción parece adecuada para inducir a los sujetos pasivos a regularizar lo antes posible las situaciones en que la cantidad ingresada sea inferior a la efectivamente adeudada y, por tanto, para alcanzar el objetivo de garantizar su correcta recaudación" (apartado 62), estando prevista en la legislación nacional la posibilidad de reducir el porcentaje de la multa o su condonación (apartado 63), lo que " permite, en principio, asegurar que no vaya más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude" (apartado 64).
Ahora bien, respecto de la proporcionalidad de la sanción impuesta se constata que la infracción consiste en un error relativo a la aplicación del mecanismo del IVA, por lo que es de naturaleza administrativa, y que, por una parte, no causó a la Administración tributaria una pérdida de ingresos y, por otra parte, se caracteriza por la inexistencia de indicios de fraude (apartado 65), por lo que, en tales circunstancias, la imposición de "una sanción del 50 % del importe del IVA aplicable a la operación de que se trata parece desproporcionada"
El caso Farkas es prácticamente idéntico al aquí debatido. Se trata de una sanción de IVA impuesta en un caso de inversión del sujeto pasivo (que recae sobre el adquirente, que es el obligado tributario del IVA, el cual se puede deducir ( artículo 84.Uno.2o.e) LIVA ). El contribuyente no efectuó la declaración -que es el hecho castigado-, por lo que tampoco hubiera consignado la cuota de IVA soportada que tenía derecho a deducir íntegramente. En ambos casos, el analizado en la sentencia Farkas y el que nos ocupa, la sanción se ha impuesto por la omisión de un requisito formal, puramente procedimental, por no haber declarado el IVA relativo a una operación sujeta y exenta, al punto de que se regulariza en acta de conformidad con cuota 0.
Los hechos son iguales en todo. Lo único que separa la sustancial identidad que preside ambos casos es que en el asunto Farkas la sanción prevista en la norma húngara es del 50 por 100 de la cuota teórica y en nuestro caso es del 10 por 100, como sanción única, establecida en el art. 171.Uno.4o LIVA. Sin embargo, sobre ese posible aspecto distintivo no se formula objeción o razonamiento específico en el escrito de interposición del recurso.
Esa diferencia en el porcentaje de la sanción tipificada, por lo demás, no nos parece relevante para decir cosa distinta o desdeñar el valor de la doctrina Farkas, pues la infracción del principio de proporcionalidad reside en la previsión de una sanción consistente en un porcentaje de una cuota que realmente es ficticia, o no relevante, puesto que:
- No afecta en modo alguno a la recaudación, pues la cuota es 0 euros y así consta en el acta de conformidad. - Se impone al margen de toda idea de fraude fiscal. - No asegura el principio de proporcionalidad, pues la imposición de sanciones " no puede ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude" , y aquí se va más allá, porque se impone al margen de la idea de proteger la recaudación o de prevenir el fraude.
La desproporción de la sanción respecto al hecho cometido se pone de relieve si se la compara con la sanción por la infracción formal del art. 198 LGT -aplicable a toda relación tributaria salvo el IVA, precepto introducido en el debate, a título ejemplificativo o argumental, por la Administración.
El art. 198 LGT sanciona la infracción formal por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. La infracción, leve, es de multa pecuniaria fija de 200 euros (frente a la multa impuesta de 1.848.000 € -que es de un 970.200 % más). Esto es, la conducta omisiva, si se refiere al IVA, se castiga de modo proporcional a la cuota ideal, en tanto referida a otro impuesto, da lugar a una sanción leve de cuantía ínfima.
Es claro, sin duda posible, que el art. 171 LIVA es de aplicación al caso porque constituye lex specialis respecto al régimen común. Pero al tiempo es inexplicable que si la omisión de declaración o autoliquidación afecta a otro tributo la sanción prevista es fija -porque no hay obligación de fondo insatisfecha- de 200 euros. Mientras aquí, al ser un porcentaje de una cuota ideal, castiga la conducta omisiva en función del volumen de la operación afectada, que no ha tenido consecuencia adversa para la recaudación, dado el caso.
Conclusión de todo ello, a juicio de este Tribunal, es la corrección de la sentencia de instancia: es posible apreciar por un Tribunal de justicia que la Administración no ha observado el principio de proporcionalidad en un caso como el examinado, aun cumpliendo la literalidad de la norma penal.
En todo caso, por razón del principio de primacía, el Derecho de la UE se impone o precede al nacional, de suerte que puede quedar éste inaplicado, con o sin planteamiento de cuestión prejudicial, en función del principio del acto claro o aclarado, que es el que en la sentencia de instancia sustenta el fallo.
La reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19, Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81:
"El artículo 267 TFUE debe interpretarse en el sentido de que un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno debe cumplir con la obligación de plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión que se le haya sometido, salvo que constate que dicha cuestión no es pertinente, que la disposición del Derecho de la Unión de que se trate ya ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia o que la interpretación correcta del Derecho de la Unión se impone con tal evidencia que no deja lugar a ninguna duda razonable.
No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA, en los apartados aplicados - art. 35 LOTC-.