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Sentencia del 18 de mayo que desestima el recurso de casación número 6187/2017 planteado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2017.
Esta cuestión ya había sido resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo del 15 de octubre de 2018 en el recurso de casación número 4561/2017
Esta sentencia presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia.
El Tribunal Supremo crea jurisprudencia sobre la compatibilidad del régimen sancionador de operaciones vinculadas regulado en el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (de aquí en adelante TRLIS)) con el régimen sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria (de aquí en adelante LGT), cuando no se incumple la obligación de documentación de las transacciones vinculadas en cuestión.
Art. 191 LGT sobre Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación
Art.16.2 TRLIS sobre operaciones vinculadas y la obligación de las personas o entidades vinculadas de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente
Art. 16.10 TRLIS sobre operaciones vinculadas e infracciones tributarias por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de tal artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas
Exención de responsabilidad por LGT del Art.16.10.4 del TRLIS: "Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades (...) sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191(...)"
La Sala analiza el supuesto en el que una empresa que no habiendo incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas para las operaciones vinculadas pues estas era obligatorias por desarrollo reglamentario para los ejercicios iniciados a partir de 2009 y no para los anteriores, es sin embargo sancionada como consecuencia de la falta de tal documentación en base a una corrección efectuada por la Administración tributaria de la que se deriva una falta de ingreso tributario sobre la base del art. 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación).
En la sentencia del TS de 2018, la Sala entiende que al no existir obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación exigida por el artículo 16.2 TRLIS, la sanción procedente entraría a colación por la aplicación del régimen general sancionador de la LGT, es decir que el régimen sancionador especial del art. 16.10 del TRLIS no resulta de aplicación cuando los contribuyentes no están obligados a tener documentación de precios de transferencia, no siendo aplicable por tanto la exención de responsabilidad prevista en el artículo 16.10.4º TRLIS.
Sobre la base de lo expuesto, para aplicar la exención de responsabilidad del artículo 16.10.4 del TRLIS, será necesario que concurran las siguientes elementos objetivos:
Que estemos ante un sujeto pasivo con obligación de documentar sus operaciones vinculadas;
Que no haya incumplido la obligación formal de documentación de tales operaciones vinculadas;
Que el valor declarado en su declaración fiscal coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada;
Que a pesar de la existencia de tal coincidencia documental, el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya sido objeto por tanto de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria.
Solo cuando se cumplan todas estas condiciones, el sujeto pasivo quedará exento de responsabilidad tanto vía régimen sancionador especial del TRLIS (artículo 16.10.1 y 2 TRLIS) como vía régimen sancionador general de la Ley General Tributaria (LGT).
El Supremo se cuestiona si en el caso de que fuese de aplicación el régimen sancionador especial del art. 16.10 del TRLIS, procedería aplicar el régimen sancionador general recogido en la LGT.
De manera que en los supuestos en que la operación vinculada no haya sido valorada a precios de mercado (arm´s legth principle) habiendo precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria, nada impide a la Administración sancionar al obligado tributario vía LGT, cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que el valor normal de mercado atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración Tributaria;
Cuando concurran los elementos objetivos y subjetivos para apreciar la existencia de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT.
El TS crea así jurisprudencia estableciendo que el régimen sancionador general establecido por la LGT resulta de aplicación para aquellas operaciones vinculadas que aún no teniendo obligación formal de documentación, sí están obligadas a ser valoradas a precio de mercado.
Es aconsejable por tanto que aún no existiendo obligación de documentación, se valore siempre a precio mercado con el fin de evitar la correspondiente sanción en base al régimen general de la LGT.
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